增值税立法问题研究

罗亚苍①    

提  要：当前处在“营改增”换挡切换的过渡期，增值税立法升级在即。从制度层面对现行增值税的纳税主体、税收客体、税基和税率等税收构成要件要素进行规范分析，剖析其内在问题并提出立法完善建议，为增值税立法献策建言，具有理论和实践双重价值。纳税主体方面，亟需完善一般纳税人、小规模纳税人和优惠纳税人制度；税收客体方面，征税客体需提炼整合，免税和不征税客体亟待规范统一；还需完善销项税基确认的一般规则和进项税额抵扣制度；保持简易征收率的同时，对税率精简为三档。

    关键词：增值税； 税收构成要件； 问题分析； 立法完善

    增值税构成要件的立法升级是形势所需、现实所迫。2016年5月1日以后全面推行“营改增”，但《营业税暂行条例》及其实施细则以及相关规范性文件尚未废止，形成的营业税欠税继续追征。随着营业税彻底退出历史舞台，统筹合并《增值税暂行条例》及其实施细则和《营业税暂行条例》及其实施细则，以及国务院授权财政部、国家税务总局制定“营改增”等税收规范性文件，提升增值税立法层级，制定出台《增值税法》成为今后一个时期的重要任务。增值税法的法律框架，税收构成要件是其主线和脊柱，要按增值税纳税主体、税收客体、归属、税基确定、税率、征收管理等分章进行规定。

    一、增值税的纳税主体问题及立法完善

第一，完善一般纳税人制度。存在的主要问题：（1）一般纳税人的法定地位有待进一步明确。《增值税暂行条例》为行政法规，并未赋予一般纳税人法律主体地位，只规定了小规模纳税人以外的纳税人；《增值税暂行条例实施细则》为财政部和国家税务总局联合制定的规章，将小规模纳税人以外的纳税人明确为一般纳税人。纳税人属于税收构成要件主体要件，属于法律保留事项，经授权的行政法规并未作出明确规定，而由部门规章进行细化存在转授权嫌疑。（2）一般纳税人的资格认定制度存在法律冲突。《增值税暂行条例》规定了应当申请资格认定和可申请资格认定两种情形，前者适用小规模纳税人以外的纳税人；后者适用会计核算健全且能够提供准确税务资料的小规模纳税人；即小规模纳税人必须进行资格认定，而且国家税务总局部门规章《增值税一般纳税人资格认定管理办法》对此进行了详细规定。但是，一般税收规范性文件《关于调整增值税一般纳税人管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2015年第18号）却进行变通规定，将增值税一般纳税人资格由申请认定制变更为登记制，明显违背上位法。建议在制定《增值税法》中明确一般纳税人的主体地位，并将一般纳税人实行登记制写入税法。

第二，完善小规模纳税人制度。目前存在的主要问题：（1）标准混乱、逻辑错乱且呈现出小规模纳税人范围缩小的趋势。2009年1月1日起，《增值税暂行条例实施细则》规定小规模纳税人的标准为两类；②而2009年1月1日前的标准是，前述第一类应税销售额为100万元以下；第二类为从事货物批发或零售且年应税销售额在180万元以下的纳税人。首先，两次标准的税收客体类型不同导致标准修改缺乏内在一致性；其次，不论50万元以下、80万元以下还是100万元以下、180万元以下存在明显逻辑错误，即如销售额低于起征点则不应作为增值税纳税人，因而也无须称作小规模纳税人。再次，不论从通货膨胀角度还是从减税效应分析，数额标准不应出现降低趋势。（2）标准界限不清，弹性过大。《增值税暂行条例实施细则》还规定了“视同小规模纳税人”，即年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人；何为“超过小规模纳税人标准”，前述标准并非简单的数额标准而是税收客体类型+数额的复合标准类型，因而产生执法歧义；同时规定了“选择适用小规模纳税人”，适用于非企业性单位、不经常发生应税行为的企业。非企业性单位和不经常发生应税行为均为模糊用语，很难准确界定其内涵，导致实践操作千差万别。建议小规模纳税人不再区分税收客体类型，而采用年度应税销售额标准，即规定年度应税销售额超过起征点但未达**万元的纳税人为小规模纳税人。

第三，完善税收优惠纳税人制度。区分经营性纳税人和非经营性纳税人，给予非经营性纳税人税收优惠，如政府机关、非营利组织从事应税行为，原则上不作为增值税纳税人，但扭曲市场竞争的除外。

第四，完善起征点纳税人制度。截止2013年7月，法国普通纳税人的起征点为81500欧元，德国为17500欧元，韩国为2400万韩元，日本为1千万日元，英国为79000英镑。③我国的起征点过低，导致大量小企业成为增值税纳税人，④大量的小规模纳税人导致征管成本过高。有一种观点是大幅提高起征点，并取消小规模纳税人制度，超过起征点即为一般纳税人。⑤ 笔者更加赞同缓和的良性改良方案，在现阶段不取消小规模纳税人制度，建立起征点与纳税人衔接制度，即超过起征点一定数额的为小规模纳税人，其他的为一般纳税人。图示如下：

起征点        小规模纳税人          一般纳税人

    二、增值税的税收客体问题及立法完善

首先，统一提炼增值税的税收客体。目前，我国缺乏增值税的统一法律。《营业税暂行条例》规定了营业税税收客体，是提供规定劳务、转让无形资产和销售不动产等三类；《增值税暂行条例》规定了原增值税税收客体，即境内销售货物；提供加工、修理修配劳务和进口货物等三类。营业税改增值税后，原营业税税收客体的规定与原增值税税收客体规定存在重叠甚至冲突，亟待融合抽象出增值税的税收客体。增值税为流转税，税收客体为财产与财产性权利的流转行为，用资产替代财产和财产性权利。立法上应明确增值税税收客体为：（1）资产流转行为。即国内提供资产、资产性劳务或进口资产（货物、无形资产）。（2）视同应税行为。将以货易货、以旧换新、自供资产、自供劳务等行为，税法上明确为视同应税行为。

其次，统一规定增值税的免税客体。目前《增值税暂行条例》和《营业税暂行条例》均采用正例举式规定免税项目，逻辑混乱、例举随意，缺乏内在统一性和免税价值共通性。具体表现：将免税客体与税基扣除混为一谈，如将“门票收入”作为免税项目；将税收客体与具体对象混为一谈，如将“产品”或“物品”作为免税项目；等。增值税立法应统一规定免税客体，类型化如下：第一类是保障基本生存需要的免税项目：自来水、煤、气、电等供应。第二类是基于特定群体权益保障的免税客体：（1）农业生产者销售的自产农产品；（2）学生勤工俭学劳务；（3）残疾人组织直接进口供残疾人专用的物品或残疾人提供劳务；（4）提供女性卫生用品。第三类是基于特定政策目标的免税客体：（1）计划生育国策方面：如销售避孕药品和用具；（2）支持科学技术发展方面：如进口直接用于科学研究、科学试验和教学的仪器、设备；（3）生态保护方面。动植物、自然资源保护劳务；（4）促进农业发展方面。农业机耕、排灌、病虫害防治、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治劳务；（5）保护出口贸易方面。境内保险机构为出口货物提供的保险产品。第四类是基于公益性活动的免税客体：（1）托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务；（2）婚姻介绍，殡葬服务；（3）医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务；（4）学校和其他教育机构提供的教育劳务；（5）纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动，宗教场所举办文化、宗教活动；（6）外国政府、国际组织对进口物资和设备的无偿援助行为。第五类是基于其他特定理由规定的免税项目：如提供古旧图书；销售的自己使用过的物品；一定金额内的赠品。

第三，统一界定增值税不征税客体。指不具有经济上或法律上可税性的客体，增值税立法明确规定为不征税对象，如偶然交易；赠与；满足一定条件的无偿交易；“私人爱好，个人做的礼物或没有经营和商业内容的慈善活动”；⑥提供直接用于政治国防外交等劳务或产品。

    三、增值税的税基问题及立法完善

完善销项税基确认的一般规则。税基目前未应用作为立法术语，理论上增值税税基为货物与劳务转让的增值额，因而一般通过“加法”⑦和“税额抵扣法”⑧计算应纳税额⑨。因投入或购进税基以及税额已经固定，因而仅须考量销项税基。《增值税暂行条例》的“销售额”、“组成计税价格”与之对应，销售额指向购买方收取的全部价款与价外费用（销项税额除外），组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税。《营业税暂行条例》规定营业额对应税基，指提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产取得的全部价款和价外费用，承揽运输业务分包的扣除支付第三方的运输费；从事旅游业务的扣除垫付的住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费；建筑工程分包的扣除分包工程款；从事外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务的为卖出价与买入价的差额。建议在制定《增值税法》时统一税基确认的一般规则，即增值税税基为资产移转行为收取的全部价款和价位费用，不包括向买方收取的销项税额，具体包括：价款；增值税以外的消费税、关税等其他税收；价外费用（运输费、包装费、报销费、代理商佣金、拍卖人收费、某些折扣、抵押费等）；其他追加费用。排除项目包括：增值税税额；符合规定的折旧额；符合规定可扣除的利息；罚金等。⑩

完善进项税额抵扣制度。当期不能完全抵扣完的进项税额的抵扣处理办法主要由三种：（1）结转以抵扣下一年度的销项税额；（2）退还纳税人；（3）抵销纳税人其他应缴税款。*《增值税暂行条例》规定，当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣的，不足抵扣部分可结转下期继续抵扣。条款设置内容相对简单且含义不明确，“下期”是下一个纳税期间还是以后所有纳税期间，存在模糊空间。建议借鉴国际经验修订完善进项税额抵扣制度，即：（1）允许纳税人自由选择当期不足抵扣的进项税额结转下一个纳税期间抵扣或申请退税；（2）设定强制结转期间，以年度或季度为单位，未抵扣完的进项税额在强制结转期内不得申请退税，期满后才可申请退税。（3）强制规定纳税人存在逃避缴纳税款或应缴未缴税款情形的，不得申请退税。（4）设置风险导向的税务管理制度，加强对进项税额的审查和申请退税管理，发现虚增进项税额或伪造其他资料以骗取退税的，严格查处。

     四、税率问题及立法完善

2016年5月1日起，全面推开“营改增”试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围。“营改增”后最新增值税税目税率表如下：

现代增值税国家，一般采取“标准税率+较低税率”的组合方式，同时尽量减少低税率和零税率的适用范围。目前来看，我国增值税税率设置过多，税收客体类型繁杂缺乏统摄性，亟待整合，应完善税率制度，设置税率档次不超过三挡，建议保留原标准税率17%，较低税率降至11%，低税率为6%；小规模纳税人单独适用简易征收率3%；考虑社会经济发展情况、社会公益等因素对某些经济活动、交易行为适用零税率。

五、结论

增值税的税收构成要件要素是增值税实体债务法的主体框架和主要内容，深刻剖析规范层面的增值税纳税主体、税收客体、税基和税率等诸多构成要件要素现行规定的问题和瑕疵，是完善立法的突破口和主攻点，在此基础上提出相关完善建议，冀其为增值税立法提供有益参考建议。