刘继虎：防范委托人信托避税的立法对策研究
作者简介：刘继虎，中南大学法学院副院长，教授，博士生导师，法治湖南建设与区域社会治理协同创新中心研究员。
原文出处：原文载《经济法研究》（第18卷），2017年第1期。
摘 要：委托人设立保留信托财产的管理、处分或收益控制权的他益信托，达到规避信托收益所得税的目的。委托人信托的真实受益人并非信托关系中的名义受益人，而是委托人自己。应根据实质课税原则，否认委托人信托的避税效果。英国、美国、日本等信托税制发达的国家，在所得税法中确立了委托人纳税的规则。我国应借鉴国外成功的立法经验，建立防止委托人信托避税的法律制度。
关键词：委托人 信托 避税 所得税
信托具有灵活精巧的结构设计，委托人可利用私法上的形成自由，扩张其财产权利。一方面，委托人利用信托的导管功能将财产权移转给他人，分散所得、增加纳税单位、谋取更多的税前宽免额、规避累进税率、降低边际税率，达到降低信托所得总体税负的效果；另一方面，委托人又可利用信托契约条款保留对信托财产及其收益的控制权，实现委托人对信托财产及其收益的 “继续占有”目的，使信托沦为避税的工具。本文以防范委托人信托避税为宗旨，探讨委托人信托的所得税法问题。先分析委托人信托的特征及其避税效应，进而以信托否认理论为基础分析对委托人课税的合理性；再通过对英国、美国、日本的委托人课税制度比较分析，总结其立法经验；最后，对我国建立委托人课税制度提出立法建议。
一、 委托人信托的特征与避税效应
委托人信托（grantor trusts），又称委托人课税信托。作为信托税制的专门术语，它最早出现在美国《国内税收法典》中。在信托法中，国内外均无“委托人信托”这一用语。在所得税法中，委托人信托，系指由委托人保留信托财产的管理、处分或收益控制权的他益信托，其目的在于谋取税收利益。委托人信托，是所得税法反避税制度所关注的对象。英国、美国等国家的委托人课税制度，均围绕委托人信托的类型展开规范设计，力求建立一个识别委托人信托的法律标准体系。
首先，委托人信托，是基于税法的规范目的而划分出的一类特殊信托。
根据信托收益归属及其纳税义务人的不同，所得税法将信托划分为受益人信托、受托人信托和委托人信托。受益人信托，即信托法上的“普通信托”，它是一种简单的、典型的信托。其特征是受益人及受益份额在信托成立时已经确定。受益人及其受益份额由委托人在信托契约（或遗嘱）中作出明确具体规定，受托人只需将信托所得按信托文件的规定交付各受益人，并无指定受益人及裁量各受益人受益份额的权限。如英美法中的 “固定信托”（fixed trust），再如，美国《国内税收法典》第651条（a）所规定的简单信托（simple trust）。在普通信托中，受益人及各受益人的受益份额均已确定，无论受托人是否及时分配，信托财产的原本及其收益的最终归属均已明确。在这种情况下，可适用信托导管理论，将信托财产及其收益直接归属于受益人，直接对受益人课税。因此称之为“受益人信托”。
受托人信托，指信托成立时受益人及受益份额不确定的信托。包括：受益人不特定或尚未存在信托、自由裁量信托、累积信托（accumulation trust）等。依信托条款，受托人就信托收益于产生当年不予分配，而是累积于信托财产本身。对受托人信托，因受益人或受益份额不能确定，于信托收益产生年度无法直接对受益人课税，只得将信托拟制为纳税主体，暂时对受托人课税，故称“受托人信托”。
委托人信托，虽然在成立时受益人已经特定并具体化，信托收益在名义上已具体归属于特定受益人，但由于委托人对信托财产或信托收益仍保留实质控制权，受益人不过是虚假的摆设，根据信托收益的实质归属，直接对委托人课征所得税。此谓“委托人信托”。英美法系国家的学者称“委托人信托不是衡平法上的信托用语”，这一观点十分中肯。委托人信托是“指任何由委托人控制的信托，而委托人为达成所得税目的在其控制的全部或一部分信托财产的范围内视为信托的所有者。”
其次，构成委托人信托的核心要素是委托人保留了信托控制权。
信托控制权，指委托人以谋取财产利益为目的，通过信托契约的预设，于他益信托成立后，仍然持有的对信托财产或信托收益的支配权利。包括：受益人的变更权、信托利益的处分权、信托财产的管理、处分权或取回权等。如，通过持有信托财产的管理权，委托人可向信托财产借款、要求信托财产提供担保或与信托财产发生关联交易等，从中受益；再如，通过持有信托收益的处分权，可直接将信托收益分配给委托人或委托人的利害关系人；通过行使受益人的变更权，可直接将受益人变更为委托人或委托人的利害关系人。委托人除通过上述方式直接获得信托收益外，还可以采取其他方式间接享有信托收益。如，将信托收益运用于履行委托人的债务，或用于支付委托人负有法定抚养义务的受益人。此外，委托人还可以通过设立可撤销信托、短期信托等方式保留对信托财产的控制权。
最后，委托人信托，仅存在于他益信托场合。
信托按受益人与委托人是否为同一人，可划分为自益信托与他益信托。自益信托的委托人与受益人为同一人，其受益权并未随信托的设立发生转移，也不发生赠与的法律效果。自益信托发生的信托收益归属于委托人本身，不存在避税问题。唯有他益信托，因信托设立时发生了信托财产及受益权的赠与效果，同时发生了所得税负向受益人的移转。然而，委托人希望所得税负转移，却又不希望受益权真正地转移，故在设立他益信托时，保留信托控制权，在经济实质上阻止赠与效果的发生，享受避税设计所带来的税收利益。
既然他益信托的目的是将受益权移转给受益人，实现与赠与相同的财产移转效果，那么，委托人为什么又要在设立他益信托时保留对信托财产及其收益的控制权呢？这其中固然有私法上的利益，但规避税负是其主要目的。
在受益人课税制度框架下，当受益人特定且受益份额明确时，原则上于信托收益发生时对受益人课税。此时信托充当了分流信托收益、分散信托所得的角色。在所得税制背景下，委托人通过设立他益信托移转应税所得，化整为零，将应税所得分流给多数受益人，以达到增添纳税单位、增加税前宽免额、压缩所得级距、降低边际税率的目的，最终使信托财产的整体税负大为减轻。
趋利避害是人的本性。纳税人总是千方百计地减轻或避免税收负担。逃税、抗税面临极大的法律风险，纳税人不敢轻易铤而走险。避税是一种相对“安全”和“保险”的方法。所谓避税，指滥用法律形成的可能性，违背税法立法意图，但不违反税法文义，通过采取不具商业合理性的迂回行为，达到与通常行为相同的经济效果，同时使其本应负担的税收义务减轻或消除的行为。为了谋求利益的最大化，委托人一方面设立他益信托，分散所得，使整体信托收益的税负降低；另一方面，又保留信托控制权，使信托财产的利益归属在实质上与信托设立前没有区别。此时，委托人信托除了可获得税收利益之外，再无任何商业价值，信托已沦为纯粹规避所得税的工具。
当然，仅有委托人的规避动机尚不足以产生委托人信托，也不会产生保留信托收益。保留信托收益的产生，还与信托的形成自由与税法的形式理性之间的矛盾所导致的税法漏洞密切相关。可以说，信托形成自由为委托人滥用私法权利设立委托人信托提供了手段，而税法漏洞则为委托人设立委托人信托实施避税提供了制度机会。
根据契约自由、私法自治的原则，信托法赋予了委托人广泛的信托形成自由和选择空间。我国《信托法》赋予了委托人保留或控制信托财产及其收益的选择自由。如《信托法》第51条规定，委托人享有依法变更受益人或处分信托受益权的权利。“设立信托后，有下列情形之一的，委托人可以变更受益人或者处分信托受益权：……（三）经受益人同意；（四）信托文件规定的其他情形。”特别是上述第四种情形，赋予了委托人在设立信托时享有广泛的保留权，他仅凭信托契约条款的预设，就可以享有保留变更受益人，处分信托利益和解除信托的权利。
然而，由于立法者的认识局限性和法律相对于社会生活的滞后性，税法对课税对象的把握，总是以私法中比较典型的法律形式为基础。在常规情况下，税法对私法形式的依赖性不至于出现大的偏差。但在信托课税场合，因信托当事人的形成自由空间极大，信托的具体形式及其权利义务结构变幻莫测、捉摸不定，若税法仅仅依赖信托在私法上表现出的常规形式确定课税要件，将产生极大的偏差，导致税负不公。这种现象在立法上即表现为税法的漏洞。税法的文义不能完整覆盖立法意图所欲把握的案件类型，违反立法计划的圆满性，呈现体系违反。委托人钻“税法的空子”，一方面通过设立他益信托享受受益人纳税所带来的好处，另一方面又私下地保留着对信托财产和信托收益的控制权，信托财产实质上仍控制在委托人手中。委托人设立这种保留控制权的他益信托，真实目的就在于利用税法漏洞避税。
“委托人信托”及其衍生的“保留信托利益”，在税法上会产生一系列破坏效应。其一，导致国家财政收入的流失。委托人通过设立委托人信托，可以移转应税财产，改变税收客体的归属主体和纳税义务人，降低边际税率，损害了税收债权，使应收的税款减少或免除。其二，破坏税负公平，扰乱正常的税负分配秩序。委托人设立保留控制权的信托，避免纳税义务的构成，降低信托财产的整体税负。在经济上具有同等纳税能力的人，因是否设立委托人信托而实际承担了不同的税负，损害了“同等情况应作同样处理”的横向公平，扰乱了税负分配的正常秩序。其三，破坏了公平竞争秩序。具有相同税负能力的纳税人实际承担不同的纳税义务，将使那些不善于投机取巧、诚实守法的纳税人处于不公平的竞争地位，势必扭曲信托的性质与功能，使信托蜕变为单纯的避税工具。税法属于公法，具有强行性特征，税收属于公法之债，具有不可规避性。必须对“委托人信托”予以税法规制，否认“委托人信托”的避税效果。
在税法中，财产权的移转（如赠与、他益信托等），可以变更财产权的主体，改变财产权及其收益在税法上的归属，进而改变该财产所得的纳税义务人。由于所得税是对人税，通过对纳税人身份的调整，可以调整所得税的负担水平。一旦纳税人身份发生了针对税收的变化，则纳税效果就相应改变。信托通过灵活的信托契约安排，对信托财产的受益权进行分割和重构。即，通过对纳税人身份、纳税人数量、纳税地点和纳税义务发生时间等要素进行调整，为税收筹划提供了巨大的活动空间。委托人设立保留控制权的他益信托，一方面谋取他益信托的税收筹划效果，另一方面，又保留信托控制权，继续把持着对信托财产及其收益的支配地位，使他益信托徒具形式，毫无合理的商业或经济目的，不符合信托常规，构成对信托形成自由的滥用，亦违反税法的立法目的。可见，基于避税而设立的委托人信托，已超越了信托税收筹划的合理范围，构成了信托避税。在税法上，应制定反委托人信托避税条款，对委托人信托的避税效果予以否认，并对其纳税义务予以调整，以委托人为纳税义务人课征所得税。
二、委托人信托的分类
在实践中，委托人信托的表现形态十分复杂。运用类型化观察方法对委托人信托的典型形态予以甄别，并建立起识别委托人信托的法律标准，有助于所得税法对委托人信托进行分类规制。
在英美信托税法中，委托人信托被区分为两大类型：基础性委托人信托和延伸性委托人信托。
第一类，基础性委托人信托。早期的委托人课税规则，主要源于对基础性委托人信托的规制。基础性委托人信托，包括可撤销信托和委托人实质享有信托利益两种情形。
可撤销信托。根据英国《所得税与公司税法案》第672条规定，如果一项信托的委托人保有撤销信托或者减少信托资产价值或收益支付的权利，以至委托人及其配偶可以从信托获得支付利益，委托人应当就该信托的收入缴纳所得税。美国《国内税收法典》第676条（a）规定，委托人享有撤销信托的权利时，即属可撤销信托，则委托人被视为该信托的所有者纳税。这一规则，早在Corliss V. Bowers一案的判决中即已确定。美国联邦最高法院认为，保留撤销信托的权限并取回信托财产的任何部分，以及保留停止支付信托利益给受益人的权利，则信托财产所产生的纯所得，应计算在委托人的纯所得中。
委托人实质享有信托利益的情形。包括运用信托所得清偿委托人自身债务，信托所得用于支付委托人的法定义务（如儿女的抚养费、教育费等），信托所得直接支付给委托人自身或其配偶等等。美国《国内税收法典》第677条（a）规定，如果信托收入得为委托人或其配偶的利益予以分配或累积，或用以支付以委托人为被保险人的人寿保险费而无须征得利害关系人的同意，或用以支付委托人自身债务，或用于履行委托人的法定扶养义务，该委托人均被视为信托财产的所有权人，对委托人课税。
在英国《所得税与公司税法案》中，规定下列情形均对委托人课税：为未成年子女利益而设立的他益信托或信托收益被支付给其未成年子女（第663条）；委托人或其配偶是信托自由裁量权所指定的受益对象（第674条）；信托的收益或资产为委托人或其配偶的利益而被使用（第673条）；在信托收益累积情况下，如果信托资产被直接或间接地支付给委托人或其配偶（第677条）。上述对委托人课税的四种情形，均属于委托人实质享有信托利益的情形。
第二类，延伸性委托人信托。相对基础性委托人信托而言，延伸性委托人信托是后续立法进一步完善的结果。主要包括下列具体情形：
（1）保留信托财产或信托所得的取回权。美国《国内税收法典》第673条（a）规定，委托人对信托财产或信托所得保有超过5％的复归利益者，委托人即应被视为该复归利益的拥有者而被课税。
（2）短期信托。委托人设立本金自益、孳息他益的信托时，若信托期间太短，则信托财产的本金很快就会回复委托人所有。对此种信托所得，英国法规定由委托人纳税。《所得税与公司税法案》第660条规定，信托期间少于6年的信托财产所产生的收益，由委托人纳税。美国《国内税收法典》（1954年）第673条，曾吸收Clifford一案的判决经验，规定委托人对信托财产或其收益在10年内享有取回权者，信托财产为委托人所有，该信托收益视为委托人所得，对委托人课税。1986年税制改革时，废除“十年规则”，修改为“5％规则”，即委托人设立信托时，只要保留了5％以上的复归利益，就要对委托人课税。
（3）保留信托收益处分权。美国《国内税收法典》第674条（a）规定，委托人控制信托收益处分权时，由委托人负担所得税义务。该条主要适用于委托人对信托收益有分配决定权的情形，并不要求委托人实际享有信托利益。
（4）保留信托管理权。美国《国内税收法典》第675条规定，在下列条件下，委托人将被视为信托财产的所有人课税：第一，委托人未经受益人同意而有管理处分信托财产或其所得的权利；第二，委托人保留不支付相当的利息或不提供担保而向信托借款的权利；第三，委托人直接或间接向信托财产借款，而于该课税年度内尚未对信托清偿债务时；第四，委托人未经受托人同意行使或控制信托财产中的股票或有价证券表决权，或控制信托财产对信托基金的投资权，以及未支付相当对价而取得信托财产权。这些情形，均反映了委托人对信托财产管理权的保留，并可借此获取信托利益。
（5）第三人独立操纵信托财产及其收益。此为将委托人课税制度适用于委托人以外第三人的情形。在他益信托中，委托人为了更深地隐藏其避税目的，还采取一种更为迂回、曲折的方式，来规避委托人课税规则的适用。此时，委托人不是以自己的名义把持信托控制权，而是将信托控制权授予独立于受托人、委托人之外的第三人，而该第三人往往与委托人保持着特殊的经济关系。对此，美国《国内税收法典》第678条（a）规定，如果委托人以外的第三人被指定拥有单独操控、享有信托财产的原本或收益的权利，则不论第三人是否行使该权利，该第三人应视同信托财产的所有人纳税。它表明，美国委托人课税规则的适用范围正呈现出不断扩大其适用范围的发展趋势。
三、否认委托人信托避税的理论基础：信托否认理论
税法上的信托否认理论，是指对规避税收的信托，在课税时，忽略其信托关系的存在，将其视同不存在信托一样，就信托所得直接对委托人课税。当信托沦为避税工具时，在税法上应否认该信托的存在，不适用受益人课税规则，而是直接对委托人课税，使其利用信托形式谋取避税利益的目的落空。
在对“委托人信托”课税时，否认其信托关系的存在，不将信托收益归属于受益人，而是直接归属于委托人，并对委托人课税。这一情形，与公司法上的“法人人格否认”法理极为相似。当公司股东滥用法人人格时，否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任，责令公司股东对公司债权人直接负责。这一法理，又被称为“刺破公司面纱”规则。受此启示，笔者将税法上的信托否认法理称之为“刺破信托面纱” 规则。当委托人滥用信托形成权，设立委托人信托避税时，不对受益人或受托人课税，而是透过信托的外在形式，直观信托背后委托人对信托财产及其收益保留控制权的经济实质，直接对委托人课税。
既然委托人在私法上享有的信托形成自由受到信托法的承认和保护，那么，税法上又提出“信托否认理论”是否会干扰私法秩序？是否会导致部门法之间的冲突，破坏整体法秩序的协调性？
笔者认为不会。一方面，信托否认理论有严格的适用范围，仅对个别避税信托适用。另一方面，信托否认理论仅仅否认避税信托的税法效果，不会染指它在信托法上的效果。信托否认理论仅仅是基于税法价值和课税目标对信托所作出的税法评价，其功能在于反信托避税，它与信托的私法评价无涉。正如葛克昌教授所言，“脱法避税作为只生依常规行为调整应税事实之认定，而不影响其私法上法律效力。社会上信托行为亦往往作为脱法避税之工具，在信托法上仍不影响其效力，而在税法上得予调整而已。”委托人信托虽然在税法上遭到了否认，但在信托法上依然被承认。而且，税法上的否认，也仅仅体现为调整应纳税额，而不得对信托当事人给予处罚。这一限制，为信托否认理论不致妨害信托私法秩序，提供了保障机制。
信托否认理论的提出，并非空穴来风，而有其立论依据。在英美法系国家，它源于“实质重于形式原则”。
所谓“实质重于形式”（substance over form）的原则，是英美法系国家在税收司法实践中创立的一项反避税规则。它主要包括两项内容：其一，商业目的标准。它要求纳税人的一项交易必须有一个主要的或明显的商业目的（即商业上的正当理由），而不是为了避税。单纯的税收利益不能作为可接受的商业目的。如果主要目的是为了获得税收上的利益，这项交易将在税法上被否认。其二，实质标准。对事实的认定必须根据该事实的经济和商业实质进行判断，而不是其外在形式。据此，缺乏经济或商业实质的虚假交易、繁琐的中间步骤，将被否认。
在英国，实质重于形式的原则，又称Ramsay原则。它因Ramsay一案的判决而确立。在Ramsay案中，纳税人为规避资本利得税经人为安排造成没有利得的结果。上议院认为根据税法的目的，人为取消利得的行为及其后果必须被否定，仅仅为了避税而设计的人为环节无效。结果判决纳税人有资本利得税的纳税义务。在McGuckian一案中，一个英国居民为了规避所得税设立他益信托，将其持有的股权转让给一个境外信托机构（受托人）。受托人随后将股息权利转让给另一家公司（受益人），最终股息仍被该英国居民（委托人）所控制。法院认为，为获取税收好处而在事先确定的交易步骤不予考虑，移转给受托人（国外信托机构）的股权仍作为委托人的应税财产被课税。
在美国，Clifford一案的判决，对确认信托否认法理有标志性意义。被告是一名律师，以其妻子为受益人设立他益信托，委托人自任受托人，信托财产为有价证券，信托期间为五年。信托规定，若五年内受益人死亡则委托人有权撤销信托并取回信托财产。同时，委托人还保留对信托财产的使用与管理权以及如何分配纯所得给受益人的权利。美国最高联邦法院认为，第一，该信托的期间太短，属于短期目的信托；第二，委托人对信托财产保留了强大的支配控制权。故判决将信托财产所得归属于委托人，直接对委托人课征所得税。为了更加明确地确定委托人控制信托财产的判断标准，美国国会于1954年的税制改革案中，将委托人信托课税条款明文规定在《国内税收法典》之中。
在大陆法系国家，“禁止权利滥用原则”为信托否认理论提供了重要依据。
所谓权利滥用“是指权利人在行使权利过程中故意超越权利界限或违背权利宗旨损害他人或社会利益的行为。”权利滥用将导致当事人所追求的法律效果被否认。在信托中，当事人滥用信托形成权，设计委托人信托规避税负，同样应遭到税法的否认。此外，按实质课税原则的要求，由于委托人信托的受益权形式归属与其实质归属相矛盾，在作课税事实认定时，将不依其形式而依其实质确立信托财产的归属关系，对委托人课税。这种在税法上忽略信托的做法，目的在于否认委托人信托的避税效果。可见，实质课税原则也是信托否认理论的重要依据。
税法在援用信托否认理论规制委托人信托时，还要注意否认的界限和方式，以避免税法对信托法秩序的破坏。
第一， 税法基于税收目的，只能否认委托人信托的税法效果，不得否认其私法效果。委托人信托在税法上无效，并不影响其在信托法上的效力。
第二， 税法对委托人信托的否认，仅仅是在税法上不承认委托人信托所追求的避税效果，但不得对委托人给予税收处罚。委托人利用信托避税，仅仅是一种利用税法漏洞的脱法行为，它并不违反税法条款的文义，与税收违法犯罪行为（如偷税、逃税、抗税等）在性质上具有根本区别。
第三， 税法对委托人信托的否认，应遵循法定原则，采用立法否认方式，即由立法机关明文规定否认条款。在英美法系国家，虽然委托人课税规则源于司法判例，但为了消除判例标准的不确定性，英国、美国均在判例基础上继而形成了否认委托人信托的成文法规范。英国《所得税及公司税法案（1988）》第660条至第694条对委托人课税规则作了明文规定。美国则在《国内税收法典》第671条至第679条系统地规定了委托人课税制度。我国属继受大陆法系传统的国家，应更加注重发挥成文法在反信托避税中的规范作用。为了防止行政否认和司法否认在个案中因标准模糊不清、自由裁量权过大等造成对私法秩序的不当干涉，更应该采用立法否认方式，对委托人信托及其税务处理规则，作出明文规定。
第四， 税法对委托人信托的否认，应采用个别否认与一般否认相结合的方式。个别否认以列举委托人信托典型形式的方法，逐一否认。未被列举的类型，在执法、司法实践中不得否认。其优点是判断标准明确具体，便于适用，并具有较强的安定性和可预测性。一般否认则以概括条款抽象地规定委托人信托的基本内容和本质特征，并对其避税效果进行概括性的否认。一般否认条款，具有较大的弹性，可以通过解释方法扩张其适用范围，及时否认新型的委托人信托。但其缺陷则在于标准相对模糊，给税收执法和司法留下了过大的裁量空间，不利于信托税收秩序的稳定。最佳的方法是将个别否认与一般否认相结合，既列举又概括，既保持标准的明确性又赋予标准的适当弹性，构建有效防范委托人避税的税收制度。
四、域外立法经验的梳理
委托人信托税制，专门适用于委托人信托，目的在于反信托避税。它以信托否认理论为基础，在税法上忽略委托人信托的存在，将保留的信托收益直接归属于委托人，并对委托人课征所得税。
为了否认委托人信托的避税效果，反对信托避税，英国、美国、日本以成文法的形式明确规定了委托人信托税制条款。我国台湾地区则以税法解释函令的形式确定了对委托人课税的规则。
在英国，为了防杜委托人籍由信托规避累进税制，在所得税法中确立了委托人课税制度，英国1988年《所得税与公司税法案》第660条至694条，集中规定了委托人课税条款。在委托人可以将信托利益归属于自身从而获得税收利益的情况下，应由委托人就信托收益缴纳所得税。该法还详细列举了适用委托人课税的范围，主要有短期信托、为了子女的利益而建立的信托、可撤销信托等7种委托人信托类型。
美国于1954年税制改革时，国会总结了Clifford一案的司法判决经验，将委托人课税规则增补进入《国内税收法典》。该法典第671条至679条均为委托人课税规则。美国税收法典采用列举与概括相结合的方法，详细规定了委托人课税规则适用的具体范围，同时列举了适用除外的情形。该法典第671条属总则性规定，它揭示了委托人课税的基本原则，明确规定以委托人对信托持有支配控制权为事实依据来决定对委托人课税。在对委托人课税时，应将信托所产生的所得、相关成本费用扣除、税额扣除等汇总核算，计算出委托人保留信托收益的纯所得额，并入委托人当年度其他应税所得额，合并缴纳所得税。该法典第672条至679条，则属分则性规定，明确列举了委托人课税信托的不同情形。美国税法的规定，其内容详细、具体，委托人课税信托制度，呈不断膨胀扩大趋势。
在日本，于平成19年（2007年）修改信托税制时，新增了“视为受益人拥有信托财产的资产或负债”，而对“视为受益人”课税的制度。视为受益人，系指实质上拥有信托变更权，且受领该信托利益给付的人。委托人及其继承人、委托人之外的第三人皆可因实际享受信托利益而被视为受益人。视为受益人课税制度，目的在于否认委托人借保留信托控制权规避所得税的行为，发挥了与英美等国委托人课税制度相同的功能。日本的《所得税法》第13条、《法人税法》第12条以及《所得税法施行令》第52条、《法人税法施行令》第15条，详细规定了视为受益人课税的具体情形。
我国台湾地区，在增补信托税收条款的过程之中，因未预见到委托人利用信托避税的各种可能性，没有规定委托人课税条款。这一法律漏洞，因委托人设立保留控制权的他益信托避税而逐渐显露出来。为适应反信托避税的需要，台湾地区“财政部”于2005年2月23日以台财税字第09404509000号函的形式，发布了“研商信托契约形式态样及其税捐审查、核课原则”会议记录。该会议作出了三项决议：“（一）信托契约未明定特定之受益人，亦未明定受益人之范围及条件者不适用遗赠税法规定课征赠与税；信托财产发生之收入，属委托人之所得，应由委托人并入其当年度所得额课征所得税。（二）信托契约明定有特定之受益人者。1.受益人特定，且委托人无保留变更受益人及分配、处分信托利益之权利者，依遗赠税法第5条之1（自然人赠与部分）或所得税法第3条之2（营利事业赠与部分）规定办理。信托财产发生之收入，依所得税法第3条之4规定课征受益人所得税。2.受益人特定，且委托人仅保留特定受益人间分配他益信托利益之权利，或变更信托财产营运范围、方法之权利者，依遗赠税法第5条之1（自然人赠与部分）或所得税法第3条之2（营利事业赠与部分）规定办理。信托财产发生之收入，依所得税法第3条之4规定课征受益人所得税。3.受益人特定，但委托人保留变更受益人或处分信托利益之权利者，不适用遗赠税法规定课征赠与税；信托财产发生之收入，属委托人之所得，应由委托人并入其当年度所得额课征所得税。（三）信托契约虽未明定特定之受益人，惟明定有受益人之范围及条件者。1.受益人不特定，但委托人保留指定受益人或分配、处分信托利益之权利者，不适用遗赠税法规定课征赠与税；信托财产发生之收入，属委托人之所得，应由委托人并入其当年度所得额课征所得税。2.受益人不特定，且委托人未保留指定受益人及分配、处分信托利益之权利者，依遗赠税法第5条之1（自然人赠与部分）或所得税法第3条之2（营利事业赠与部分）规定办理。信托财产发生之收入，依所得税法第3条之4第3项规定课征受托人所得税。”
上述会议决议，以信托受益人是否特定及委托人是否保留变更受益人或处分信托利益的权利为逻辑线索，确定了三种情形应对委托人课税。具体而言，他益信托符合以下条件之一者，应将信托财产视为委托人所得，并就信托收益对委托人课税。第一，受益人不特定、且受益人的范围及条件也不明确；第二，受益人不特定，但受益人的范围及条件已经明确，且委托人保留了指定受益人或分配、处分信托利益的权利；第三，受益人特定，但委托人保留了变更受益人或处分信托利益的权利。上述三种情形适用委托人课税规则，无疑对委托人利用他益信托避税起到积极的防范作用。
五、我国应对委托人信托避税的立法建议
信托的权利分割与重组功能，造成信托财产两权分离现象，导致形式所有权和实质受益权分属不同的主体。这是信托所得税制立基于“信托导管理论”的根本原因。然而，信托导管理论及其税制在实现实质课税原则的同时，又给委托人利用信托避税提供了机会。委托人利用信托导管机制分散所得、降低所得级矩、规避所得累进税率的适用。这些又会从根本上损害税收公平，破坏公平竞争的市场机制，危及“税收国家”的财政安全，扭曲信托行为。必须建立防止委托人利用信托避税的法律机制，以维护现行税制的安定，引导信托朝健康的方向发展。
我国信托法已实施十年，随着信托在民事、经济、特别是金融领域的广泛应用，纳税人利用委托人信托避税的现象不乏其例。由于我国现行个人所得税实行以个人为纳税申报单位的累进税制，高收入纳税人可以通过设立他益信托轻松转移个人所得，以避免适用更高的边际税率。企业所得虽然适用比例税率，但也有利用委托人信托避税的案例。如，某企业曾将其拥有的机器、设备和房产等财产全部转入设在经济特区的信托公司名下，实际上仍然由该企业从事生产经营。但将该企业的所得和利润计入信托公司名下，利用特区税收优惠政策逃避所得税。在我国香港特别行政区，发生于1997年的“庞鼎文遗产税案”，终审以庞鼎文胜诉告终，致使高达5000万港元的税款得以合法豁免。这一案件再次引发了人们对委托人利用信托避税的法律思考。
国外创立的委托人课税制度，是行之有效的防范委托人利用信托避税的法律机制。我国很有必要借鉴国外立法经验，引入“委托人信托税制”，遏制委托人的信托避税行为。
（一）立法模式
广义而言，委托人信托税制的立法，属反信托避税立法的范畴。对待信托避税，在税法上拟采用立法规制的办法，通过立法加以否定。“在法律没有明文规定或授权的情况下，行政机关对税收规避还是应该持谨慎态度”，正如北野弘久所言，“否定避税行为不是行政当局、法院的课题，而是立法当局的课题。”
委托人信托税制，实质上就是否认委托人信托避税的税法制度。否认避税的立法方法，有一般否认与个别否认之分，由此决定了税法规制避税的立法模式有一般否认立法模式和个别否认立法模式。
我国的委托人信托税制立法，拟采用一般否认与个别否认相结合的立法模式。如前所述，一般否认与个别否认各有利弊。若能二者并用，取长补短，互为补充，则更有利于建立严整、高效、实用的委托人信托税制。信托具有高度的灵活性和变易性，它是金融工具中最具创新功能的手段之一。委托人避税信托的具体形式也将在实践中不断的推陈出新，若彻底抛弃一般否认的立法模式，将使新型的委托人避税信托无法纳入委托人课税的范围之中，立法意图难以实现，出现税制漏洞。
在反委托人信托避税的立法史中，英国的《所得税与公司税法案》对委托人信托采用了个别否认的立法模式（见第660条至694条）。该个别否认条款因缺乏适当包容性，面对新型的委托人避税信托，不敷使用。故英国国内税务局于1991年提出了《关于信托课税的咨文》，建议修正和完善。美国反委托人避税的立法源于Helvering V. Clifford 案件的判决。该判决中确立了反信托避税的“实质重于形式”的原则。国会鉴于该原则的内容过于不确定，而代之以成文法的方式制定委托人课税信托条款。在《国内税收法典》中，美国采取了一般否认与个别否认相结合的立法模式。该法第671条为一般否认条款，第672条至679条为个别否认条款。美国的立法模式，在反委托人避税的实践中，发挥了积极、有效的作用，值得我国在立法时借鉴。
与立法模式相对应，我国应采用例示主义的立法技巧，制定委托人信托的识别条款。
从国外立法经验观察，制定委托人信托识别条款，有两种基本方式。一是列举主义方式，法律明文列举委托人信托的具体类型，排除税务机关在法定类型之外的自由裁量权和类推适用权。这种立法方式所确定的法定标准明确、具体、便于适用。但该方式确立的标准刚性有余而弹性不足,不能有效覆盖各种委托人信托｡列举难免挂一漏万,这是列举主义的局限性｡另一种是概括主义方式,法律不具体列举委托人信托的类型,而是概括出委托人信托的本质特征,即委托人保留了对信托的控制权｡凡符合这一本质特征的,税务机关即可认定为委托人信托｡这种方式可有效地规制各种类型的委托人信托,满足税务机关反信托避税的需要｡但概括主义使法律标准过于抽象､笼统和一般化,法律标准成为一种模糊､伸缩的弹性原则,法律所应有的明确性､安定性及可操作性难以体现｡它使税务机关的裁量权过大,纳税人的信赖利益难保｡理性的立法方式应该是例示主义,即列举与概括相结合的方式｡我国在立法时，一方面要概括出委托人信托的本质特征,另一方面,要明确列举典型的委托人信托类型,使概括性规定与列举性规定兼收并蓄,结合运用｡列举性规定成了概括性规定的例示说明或典型表现,而概括性规定又构成对列举性规定的补充和扩展｡两者共生共存,相得益彰｡使委托人课税的法律标准细密而不呆板,宽泛而有法度,显示出法律规范的合理性和可操作性｡
在我国委托人信托的立法方面,还有一个立法疏密度的问题。美国税法详细列举了众多的委托人信托类型,且其内容还有进一步膨胀的趋势｡无疑,美国对委托人信托的规制采取了高密度立法政策｡我国尚处于信托的初步发展阶段,信托功能有待于进一步激活,信托在社会经济生活中的运用有待于进一步推广｡在信托并不发达的我国,不宜将缜密､复杂的美国委托人课税制度全盘引入｡笔者主张我国只对几种典型的委托人信托予以规范｡在立法政策上,我国宜采低密度的立法方式,建立谦抑适度､宽严相济的委托人课税制度｡
（二）立法内容
第一，确立委托人课税规则。
所谓委托人课税规则,是指就委托人信托所得,对委托人课税,由委托人承担纳税义务的法则｡
委托人课税规则,仅仅适用于委托人信托｡它体现了税法的反避税立场｡它所体现的立法评价与态度,与“受益人课税”和“受托人课税”规则恰恰相反｡“受益人课税”和“受托人课税”反映了税法对信托制度的“依存”与“承接”关系,而“委托人课税”则反映了税法与信托制度的差别与分殊。前者体现了税法对信托法的尊重,后者体现了税法相对信托法的独立性｡
可见,委托人课税规则,是继受益人课税和受托人课税规则之后,必不可少的补充性规则｡缺了它,则信托所得税制体系必然残缺不全,信托课税的目标也将难以实现｡
第二，规定委托人信托的类型。
我国对委托人信托进行税法规制时,不必将规制的对象范围规定得过大､过宽,宜重点规制下列五种典型的委托人信托｡
其一,可撤销信托｡我国《信托法》第51条、第53条赋予了他益信托的委托人享有撤销信托的权利｡委托人得于信托成立后保留终止信托的权利,或经受益人同意而终止信托契约｡是故,委托人于成立他益信托时可保留“随时”终止信托的权利,并取回信托财产｡因此,委托人可收放自如地有计划地安排分散信托所得,以规避所得税的累进税率｡另外,由于委托人保留了终止信托并取回信托财产的权利,因此,可以认为信托所得实质上并未完全脱离委托人的控制,受益人尚不能实际掌握信托所得｡故,此时应无视信托关系的存在,将信托所得视为委托人的所得课税｡
其二,短期性本金自益而孳息他益信托｡所谓本金自益,指委托人保留信托财产本金的所有权｡当信托期限届满时,受托人应将信托财产本金余额返还委托人｡孳息他益,指信托财产在经营管理过程中所产生的收益,归受益人享有。委托人将本金受益权和孳息受益权分割成两部分并将前者保留,将后者授予受益人时,可使信托收益的所得税纳税义务发生转移｡若信托期限过短,则委托人有避税的嫌疑,故应将短期性本金自益而孳息他益信托列为委托人课税信托,对委托人课税｡我国《信托法》第54条规定,“信托终止后,信托财产归属于信托文件规定的人。”这表明,我国法律允许委托人以信托契约(信托文件)的方式,将自己确定为剩余信托财产的权利归属人｡即委托人可以在信托契约中保留信托财产本金的受益权｡委托人完全可以利用设立短期信托的技巧,达到避税目的｡故将短期性本金自益而孳息他益信托纳入委托人信托的范围,很有必要｡在立法时,关键是合理确定“短期”的法律标准｡英国税法将短期信托规定为“信托期间少于六年的信托”,美国Clifford案判决将有效期确定为五年以内的信托,后来美国于1954年修改税法时,又将十年以内的信托定为短期信托｡鉴于中国的信托处于初步发展时期,宜缓和地规制短期信托避税,故将短期信托的期限标准定为“五年以内”为宜｡
其三,实质享有信托利益的信托｡在某些信托中,委托人虽指定了受益人,但又保留了享有信托利益的权利,信托利益在实质上仍归属于委托人｡这种信托,表面上是他益信托,实质上仍是自益信托｡故就信托收益应对委托人课税｡我国税法在对此类信托进行规制时,拟将下述情形纳入对委托人课税的范围：（1）保留信托收益并于将来分配给委托人或其配偶；（2）信托收益用于支付委托人或其配偶的人寿保险费；（3）信托收益用于履行委托人的法定义务｡
其四,保留对信托利益处分权的信托｡我国《信托法》第51条第4项规定,“出现信托文件规定的事由,委托人可以变更受益人或者处分受益人的信托受益权｡”可见,我国《信托法》许可委托人在设立他益信托时保留对受益人的变更权和对信托利益的处分权｡委托人保留对受益人的变更权或对信托利益的处分权,为收回受益权创造了条件，故应将此种情形列为委托人课税信托的范围,就信托收益对委托人课税｡
其五,保留特定管理权的信托｡信托一经成立,信托财产即交由受托人独立自主地经营管理｡但是,受托人管理信托财产时,“应当遵守信托文件的规定”（ 我国《信托法》第25条）｡委托人可以利用信托契约的约定,保留对信托财产的管理和处分权｡诸如,委托人有权以不相当的对价取得信托财产；委托人有权以不支付利息或不提供担保的形式向信托借款；委托人有权决定信托财产的投资去向等等｡当委托人对信托财产实际上保留着处分权时,应将该信托纳入委托人课税信托的范围｡因为委托人保留着对信托财产的处分权,意味着信托财产并未完全脱离委托人的掌控，该财产产生的所得,应对委托人课税｡
（三）立法条款建议
综上所述,我国在制定信托所得税制时,宜在现行所得税法中以增补条款的方式,确立委托人课税制度｡我国委托人课税制度可从委托人课税规则、委托人信托的特征及委托人信托类型三方面规定｡试拟建议条文如下：
“委托人设立以下保留控制权的他益信托,信托财产发生的收入,减除成本､必要费用后,以委托人为纳税义务人,依法缴纳所得税：
（一）可撤销信托；
（二）信托期限为五年以内,且信托期限届满时信托财产归属于委托人；
（三）委托人实质上享有信托利益；
（四）委托人有权变更受益人或处分受益权；
（五）委托人有权处分信托财产｡”
（注释见原文)