论我国环境保护税法体系的完善

刘继虎①  罗之凡②

摘 要：环境保护税法是国家为实现特定环境保护目标，采取税收手段调控行为主体的各种税收立法的总称。随着我国《环境保护税法》的颁布，标志着以《环境保护税法》为核心的环境保护税法律体系基本形成。然而，目前我国环境保护税法律体系内矛盾重重，实现环境保护税法的体系化是解决这些问题的关键。立足于科学、协调、发展的法体系观，提出分两个阶段完善我国环境保护税法的税目。第一阶段开征排污税和碳税，第二阶段开征污染产品税和生态保护税，同时增强环境保护相关税的环境保护属性。在厘清各环境保护相关税制的基础上，充分协调环境保护税法和环境保护相关税法之间的关系，整合各自的环境保护功能，最大程度地实现环境保护税法节能减排和环境保护的目的。

关键字：环境保护税；法律体系；冲突；体系化

   一、问题的提出

环境是人类生存之本，对于一个人口较多，人口密度较大的国家而言，环境保护问题更是显得尤为重要。我国目前的环境形势十分严峻，并且随着社会经济的快速发展，在未来一个时期，我国仍处于能源资源消耗高增长期和环境污染高风险期，因此，需要不断寻求环境管理政策的新方案。环境税收是实现环境目标的重要政策工具。这样的见解不仅为学者认可，也为抉择者所选择。2016年12月25日，全国人大常委会审议通过的第一部以环境保护为主要目的，专门体现“绿色税制”的单行税法——《中华人民共和国环境保护税法》，并将于2018年1月1日起施行。环境保护税法是我国环境政策创新的一个选项，立法者希望通过税收的方式改变环境污染者的排污成本，达到保护环境的目的。新时期下中国环境经济政策体系探索是一个复杂、艰巨和与时俱进的系统工程，环境经济政策的研究也是学界近年来热烈讨论的课题。尽管在国际层面上已经有许多经验可以参考借鉴，但中国无论在理论方法还是政策实践方面都还存在不少问题。

从立法目的上看，我国现行的环境保护税法指的是为实现特定环境保护目的而征收的一种税，是典型的特定目的税。面对严峻的环境形势，我国迫切需要一部环境保护税法，从某种意义上说我国制定环境保护税法的时机已经成熟。我国处在环境保护税立法的初期，立法过程中存在经验不足和准备不够充分等现实问题，且对于环境保护税法律体系理论研究不足，同时受到立法条件和立法技术的制约，形成的环境保护税法律体系表现出两个混乱现象：其一，环境保护税法律体系内部的不协调。其二，环境保护税法与现行环境保护相关税法之间的混乱与冲突。

于是，在这样的现实情况下，我们究竟该如何研究环境保护税法律体系？我国环境保护税法律体系有何缺陷？国外发达国家环境税法律体系的构建给了我们什么启示？我国环境保护税法究竟应该包含哪些税目？我国环境保护税法律体系应如何设计？环境保护税法与环境保护相关税法的关系如何协调？一系列问题摆在我们面前亟待解决。

    二、 环境保护税法体系化的概念与方法

（一）环境保护税法体系化的概念

对于法律体系的定义，目前主要分两类观点。有的学者对法律体系的定义是：“法律体系通常指由一国家现行的全部法律规范按照不同的法律部门分类组合而形成的一个呈现体系化的有机联系的统一整体。”③持这一类观点的学者认为法律体系是一种客观存在现象。有的学者认为法律体系不是一种客观存在，而是一种理论构造的理想体系，法律作为规范体系是一种法学认识的结果，法学家通过将混乱无序的法律材料加以法学认识的内在法则，形成一个互补矛盾的法律陈述的统一体。④因此，可以说法律体系的概念是一个规范性的概念。但无论法律体系究竟是一种客观存在还是主观性的理论思考，两种学派达成的普遍共识是法律是一种体系化的存在。

法律体系是对整个法律秩序所包含的法律规范进行全面尽可能符合逻辑的认识、理解和梳理后形成的一个有机联系的整体。法律体系的理论目的不是描述现实的法律以及法律之间的关系是什么样的，而是规范法律以及法律之间的关系应当是什么样的。应当性的法律体系理论是经过理性思考而构成的逻辑产物，并且这样的法律体系理论能够为构造合理的法律体系进行立法提供理性的指导。⑤因此，体系化的任务就是彻底地将整体中的各个部分用逻辑联系起来，并且以整体的方式把它表现出来，⑥体系思维要求立法者在立法过程中尽可能指定出一个逻辑清晰、上下有序、完美无缺的法律体系；从事法学研究者需尽可能“发现个别规范、规整之间，及其与法秩序主导原则之间的意义脉络和联系，并且以法律体系的形式把它表现出来”。⑦

结合环境保护税法来看，环境保护税法体系化的工作是一种立法活动。从调整对象上来看，法律是规范的集合体，若不将法律规范体系化就不能很好地实现规范的目的。从规范的功能和效力上来看，法律的体系化与规范效力本身密切相关。若法律规范之间不能实现体系化，相互之间的效力就不能有效衔接，彼此间的效力将会相互抵消。此外，法律的体系化还为法律适用提供便利。环境保护税法律体系是对以环境保护为首要立法目的的税收规范进行全面尽可能符合逻辑的认识、理解和梳理后形成的一个有机联系的整体。体系化的标准是一个开放的、有尺度的标准。环境保护税法体系化的标准表现在以下四个方面：第一，环境保护税法有一个相当数量的能够满足环境保护税收领域的法规群。第二，环境保护价值取向对这个领域的法律规范具有整合作用，并以一个有机联系的整体表现出来。第三，环境保护税收领域在法律规范上的权利、义务不会抵触、冲突。第四，环境保护税法本身调整对象的特殊性，环境保护税法律体系对环境保护领域覆盖面要广，尽可能全口径的覆盖，没有显著的法律漏洞。环境保护税法体系化的目标就是形成一个完备、协调、科学的环境保护税法律体系。

（二）我国环境保护税法体系化的方法

1、概念涵摄的方法

概念定义的过程就是筛选特征加载定义的过程，通过省略概念之间的差异，确定他们的共同之处得到的抽象概念。在这个过程中，可以通过对特征的取舍塑造不同程度的抽象概念，进而利用将抽象程度较低的下位概念涵摄于上位概念。根据形式逻辑的规则，将抽象一般概念建立起来的体系称为外在体系。这样构成的体系以“抽象”概念为基石，⑧具有树状系统的外观。其优点表现在：这个体系不但可以确保在逻辑上没有矛盾，使法律学具有自然科学意义之下的科学性，而且具有高度的可综览性及预见性，从而能提高法的安定性。⑨排污税是对环境破坏的排污行为征的税，污染产品税是对环境造成危害的污染产品征的税，生态保护税是对破坏生态的行为征收的税，碳税是对造成温室效应的二氧化碳征收的税。从这些税的基本概念来看，它们都是针对环境破坏的行为，出于环境保护的目的而征收的税。这些概念中最主要的特征是环境保护。因此，就得到了环境保护税这一上位概念。

外在体系的建构特别强调其概念的逻辑构造，而忽略其价值判断。体系在任何时候都不可能是圆满封闭的，任何一个体系不可能包含所有的法理关系和法律构成事实，生活事件之间并是由概念体系所要求的那样僵硬界限所划分，就算两个不具有完全重合特征的事物间的界线也不一定绝对的泾渭分明，况且生活本身经常带来新的创构。立法者必须应用一种语言将这样的体系表达出来，它很少能够达到概念主义所要求的精确程度。因此，仅依赖外在体系的构建并不能完全满足一个科学、合理的法律体系的需要。

2、价值整合的方法

将法律规定中特别凸显的法律思想、法律原则、功能性概念归纳或以具体化的方法构建的体系称为内在体系。该体系是以法律原则为基石构成的，主要包括法律原则和规定功能的法概念两部分内容。法律内在体系既有逻辑系统的取向，也符合价值的追求。法律原则的开放性决定了内在体系的开放性，从而内在体系在一定程度上避免了法律的滞后性。环境保护税除了作为税而普遍存在的财政收入的功能，其立法的首要价值体现为环境保护。利用环境保护这一价值，整合排污税、污染产品税、生态保护税和碳税等同样以环境保护为首要价值的税，构建环境保护税法的内在体系。

与内在体系不同，外在体系通过省略概念中的差异，确定共同之处后再将之抽象化所得到的抽象概念构成的体系，但“抽象概念的外延越宽，则内涵越少”，⑩也就是说概念的高度抽象化会导致其“意义空洞化”，在抽象概念的过程中省略的个别特征，可能正是我们应用法律于具体案件时不得不考虑的因素。I因此，在环境保护税法体系化过程中不能将外在体系与内在体系放在两个对立面来进行取舍，两种体系之间有着千丝万缕的联系。内在体系内容中规定功能的法的概念，正成为沟通内在体系与外在体系的桥梁，将内在体系与外在体系结合，使法律体系既具有逻辑系统取向，也满足价值取向的要求。从立法的抽象概念到法律适用中规定功能的法概念实现了内在体系与外在体系的沟通，使内在体系和外在体系可以共存并且相依地构成整个环境保护税法律体系。

    三、我国环境保护税法律体系存在的问题

（一） 我国环境保护税法税目过于狭窄封闭

环境保护税法的税目范围沿用了《排污费征收管理条例》的规定，对大气污染物、水污染物、固体废物和噪音这四类典型的污染物征税。这是在排污费改税政策下的税负平移，没有充分体现时代特征，且冠以环境保护税之大名行排污税之实。在其税目设计上明显存在过于狭窄和不周严的问题。环境保护税法中以一个税目代替一个税种，有碍环境保护税法律体系的科学发展。

一个科学合理的法体系应该具有开放性，至少在表现形式该法体系上可以接纳形态万千的社会发展与现实状况。法律规范在相同的法律价值指引下，可以纳入到这一法律体系中。从而该法体系一直处于发展中，而未至于终点。II环境保护税法律体系以排污税一个税目代替了环境保护税一个税种，环境保护税法律体系似乎在初生过程中便戛然而止，没有给该体系未来的发展与革新留有余地。我国已开征的资源税与消费税立法目的革新和征税范围的扩充，都渐渐突显环境保护的目的和功能。独立开征环境保护税以后，其与已开征的环境保护相关税之间的关系在这样一个狭窄、封闭的环境保护税法律体系中究竟该如何去协调。那些目前法律没有涉及但对环境造成严重危害的行为该如何规制。目前我国开征排污税无论是在基本国情还是立法条件上都是现实可行的，但若盲目的满足眼前的立法现实，而不从宏观角度考量环境保护税法律体系整体的科学性，现实立法的正确性也是暂时的，随之形成的却是一个紊乱、僵化的法律体系。

（二） 环境保护税与环境保护相关税立法目的交叉

《环境保护税法》第1条明确了环境保护税之环境保护立法目的。在环境保护过程中，环境保护税便是国家和政府实现宏观调控行为和活动的宏观调控手段和工具，是典型的宏观调控型税收。环境保护税作为一类调节税，与其他类税收的重大区别就是，环境保护税法不以筹集财政收入为最主要的目的，而在于发挥其税收调节功能。它能调节企业生产和消费中的环境污染行为，加快经济发展方式和产业形态向绿色、环保方向转型。但即便将环境保护税归入宏观调控型税收范畴，它仍然有着税与生俱来的本来和使命——筹集财政收入。因此，环境保护税除了环境保护这一首要目的之外，必然有着财政收入这一次位目的。

资源税在创立初期的立税宗旨主要表现为调节资源差级收入，立法者希望通过开征资源税调节由于资源禀赋、开采及选矿条件、地理位置等差异而形成的自然资源差异收入，实现企业在同一水平上的公平竞争成为征收资源税的应有之义。III资源的开发和利用及资源税的征收在促进我国宏观经济发展上发挥着积极的作用。但生态环境破坏，资源过度开发等问题也随之而来。为此，《关于全面推进资源税改革的通知》（财税[2016]53号）明确了资源税改革的目标是：“通过全面实施清费立税、从价计征改革，理顺资源税费关系，建立规范公平、调控合理、征管高效的资源税制度，有效发挥资源税组织收入、调控经济、促进资源节约集约利用和生态环境保护的作用。”可以看出，财政收入和调控经济仍然是资源税的首要目标，同时强调环境保护这一末位目标的重要性。

开征消费税是1994年税制改革的重要内容之一，为了避免取消产品税、改征增值税后，造成总体税负的下降和国家财政收入的减少，对某些消费品的销售在征收增值税的基础上，再加征一道消费税，使消费税成为增值税的重要辅助税种。IV因此，相比环境保护税而言，消费税增加财政收入的功能是显而易见的。消费税课证至今，在调节社会收入分配、增加财政收入、调控消费需求和结构，调整产业结构等方面的确发挥了重要的作用。随着社会经济的不断发展，决策者大都相信对消费终端污染品课证消费税能够矫正污染产品的消费和处置带来的环境负外部性，有益于环境的改善和优化。对污染产品征收消费税在消费者、生产者、产业升级与产品结构三个层面产生环境优化的效应。V因此，国家越来越需要和重视消费税在环境保护中的作用。

由此可见，环境保护税和环境保护相关税在环境保护的立法目的上存在交叉。不同的是，环境保护税虽然有着税收与生俱来的财政收入的目的，但其最主要的目的是环境保护。而资源税的首要目的表现为财政收入和调控经济，随着对资源税的不断绿化改革逐步强调其环境保护这一目标的重要性。消费税的特点决定其最主要目的是财政收入，其次是环境保护。除此之外，其他与环境保护密切相关税法也在其立法目的中或多或少地体现着环境保护的功能。

（三）环境保护税与环境保护相关税税制重叠

相比国外环境保护税的发展，我国环境保护税的时立法起步较晚，环境相关税种数量整体偏少，税制设置过于简单，征税范围往往出现许多的重合。在现行税制下，资源税和消费税的部分税目在设置目的上都被赋予了保护生态环境、资源节约友好、矫正外部成本的“绿色税收”职能。开征环境保护税，消费税中污染产品税目日益扩大，资源税也逐渐加大资源节约和环境保护的力度，立法目的的定位交叉导致了环境保护税、资源税与消费税税目的重叠，从而导致重复征税的出现。

从消费税的税目可以看出，消费税调节的对象除了包括损害人体健康的烟、酒类产品及奢侈品外，另一个侧重点则是容易产生环境污染和造成生态破坏，且对资源消耗较大的产品。消费税征税对象中的成品油、木质一次性筷子、实木地板、电池、涂料等污染产品都表现出消费税环境保护的职能。虽然目前消费税吸收了污染产品税的职能，但目前很多污染产品，例如会产生固体废物的农药化肥、塑料包装制品、电力产品与生活用品等污染产品，却还没有纳入消费税的征收范围。再如煤炭这类无需复杂加工即可成为消费品，它是我国消耗量很大的一类能源，并且容易给环境造成污染。在税收立法中似乎既可划入到资源税的税目中，也可划入消费税的征税对象，还可以列入环境保护税的税目。

目前资源税的征税范围针对原油、天然气、煤炭等七类应税矿产品。实际上除资源税征税范围中的这七类自然资源外，我国森林资源、土地资源、水资源等都面临着严重的污染和破坏。目前我国资源税的征税范围显得过于狭窄。环境保护税的征税范围包含水污染物，这与资源税征税范围理应包括水资源又存在着一定程度的重叠。资源税征税范围中的原油和金属矿分别是消费税征税范围中的成品油和金银首饰的原材料，又可能在生产过程中因排放污染物造成环境污染而被征收环境保护税，于是导致了重复征税的问题出现。多数污染产品在生产过程中都伴随着大量的污染物的排放，这就意味着污染产品在生产过程中往往因污染物的排放被征收一道环境污染税，而到了产品消费环节又需承担一道对污染产品征收的消费税。尤其是成品油、天然气等保持自然资源属性的能源燃料甚至在开采过程中更多承担了一道资源税，不夸张的说是形成了“三重征税”的情况。

环境保护税的理论依据是将环境污染所带来的外部不经济内部化，实现最合适的资源配置VI。环境保护税能调节企业生产和消费中的环境污染行为，加快经济发展方式和产业形态向绿色、环保方向转型。它通过引入一种价格信号，改变提供相关服务或者相关产品的成本，对各利益主体施以正向或者反向的激励，从而调节各利益主体的污染行为。而在资源税从价计征的背景下，资源生产企业往往会通过价格传导机制将增加的税负转嫁给下游企业，最终将税负转嫁给消费者，加重了消费者的税收负担。同理，消费税随价格转嫁给消费者负担，消费者是消费税的间接纳税人，实际的负税人。也就是说，无论环境保护税、资源税还是消费税，它们的税负都将转化成价格的组成部分，最终都将由消费者来承担。

不管是资源税、消费税还是环境保护税，国家都有扩大其征税范围的共识和决心，资源税的改革动向和消费税的扩围设想都直接触及到了环境保护税的本有税目。如果放任环境相关税的征税范围自由扩展，各环境相关税之间的税制重叠将会更加严重。同一主体在国家征收多种税的情况下被重复征收的概率会大大增加，从而使整体税负在同等条件下也会相对加重。VII当然，从某种程度上说，纳税人承担的环境保护税税负越高，环境保护的作用发挥的越好。但若同一纳税人在同一税源中被重复征税相同或类似的税种，将损害的是纳税人的权益。因此，在设置环境保护税的税目和绿化改革环境相关税收时，追求保护环境的目的固然重要，不可忽视的是环境保护税与环境相关税的联动效应以及纳税人的权利维系。

（四） 环境保护相关税法的环境保护价值不突出

与国外发达国家相比，我国现行各环境保护相关税税收政策都表现出税负较轻，资源利用率不高，差别税率级次的设计不够细化等问题。各环境保护相关税的环境保护功能均有待加强。这突出地表现在消费税法和资源税法中。

我国消费税中包含了许多对环境造成污染的消费品征税，如成品油、电池、涂料、一次性筷子和实木地板等，消费税基本吸收了环境保护税法中污染产品税的功能。但对于其他许多高耗能、高污染的产品未纳入到消费税的征税范围中。如造成白色污染且回收率低的塑料制品，再如在农业生产过程中对环境和人体造成危害的农药化肥等。煤炭一直是我国能源消费的主体，也是造成大气污染或是导致雾霾的元凶，也没有对它进行有效的法律规制。消费税虽然发挥着调节绿色消费和环境保护的作用，但它立法的最主要目的却不是环境保护。因此，依赖通过扩大消费税征税范围来对污染产品征税是不明智的，有些污染产品并不一定适合纳入消费税中。在消费税的税率设计上，对造成大气污染的鞭炮和烟花的税率偏低，对于石油产品的税率采用一刀切的设计方式也不合理，不符合差别原则。

资源税的征税范围目前仅限于几类不可再生的矿产品，征税范围过于狭窄。我国目前许多非矿资源如森林资源、水资源、草原资源等自然资源都面临着严重过度开发利用和资源枯竭的危机。资源税的征税对象都与环境破坏有着密切的关系，随着资源税制的改革，急需将征税范围扩大至目前面临资源破坏和资源浪费最严重的森林资源和水资源中。资源税演进至今，仅将其定位于调节级差收入和财政收入两个目的是远远不够的。随着历史动态变迁，依据环境税的特性，资源税的目的已经逐渐从专注调节级差收入转为环境保护，更加注重自然资源的合理利用和有效保护。而过窄的资源税征税范围使其在改革中目的错位，不足以体现环境保护的目的。除此之外，其他环境保护相关税法在环境保护上的提升空间也还有待加强。

    四、我国环境保护税法体系化的方法步骤与措施

（一）分阶段完善环境保护税法的税目

环境保护税的设立，体现我国治理环境的决心。在环境保护税法体系化过程中，首先，应科学界定环境保护税的内涵，作为独立的一个税种它不应该只表现为排污税一个税目。要科学、合理的设立环境保护税的税目，这也是我国环境保护税立法所面临的挑战。其次，确保环境保护税法与环境保护相关税法之间的有效衔接是使我国环境保护税法体系具备科学性的保障。环境保护的目标主要表现为防治环境污染、保护生态环境安全、促进资源节约和有效利用等方面。因此，以可持续发展和保护环境为目标，借鉴国际经验，立足我国国情，将环境保护税覆盖到污染控制与生态保护、生产过程与消费过程，系统地设计税目，采取分步实施的战略。VIII

我国环境保护税法的税目主要分为排污税、污染产品税、生态保护税和碳税等。环境保护税法税目的完善采取成熟一个确立一个的渐进式立法模式。首先实施立法条件成熟并且相对容易推行的排污税，选择时机开征碳税。随着条件不断地成熟，逐步增加改进环境保护税法的税目，在适当的时候开征污染产品税和生态保护税。环境税制的设计往往牵一发而动全身，但如果我们把自己的注意力完全局限于一条单一的鼓励的规则，我们就不可能掌握法律的本质。IX而环境保护税法体系化的最终目的是建立一个科学合理的环境保护税法律体系。我国环境保护税的税目应结合我国基本国情分阶段地完善，保持环境保护税法律体系的开放性，开征环境保护税要为未来不断成熟确立的新税目预留制度空间。

1、第一阶段确定税目：排污税和碳税

（1）排污税

我国很长一段时间都实行排污收费制度，给我国排污费提供了征收基础和实践经验。从国外环境税法体系化的经验来看，对排污行为征税是控制环境污染最有效的方法，可以说排污税是独立的环境保护税中最重要的税目。就目前环境保护税法的内容来看，充分考虑现有污染治理的重点领域以及与现有税费政策的有效衔接，排污税的征税范围包括了大气污染物、水污染物、固体废物和噪音这四类典型的污染物。依据污染者付费的原则，通过征税使污染者对其造成环境的外部不经济性承担经济责任，从而减少污染物的排放。目前我国在对污染物排放征税的税率设计上采取的是排污费税负平移。排污税是一种刺激型的税收，税率的高低决定了对污染行为刺激的大小，进而影响环境保护目的实现。排污税区别于排污收费还表现为税收在调节行为的杠杆作用，在税率设计上，若设定排污税的应纳税额等于消除环境负外部性所造成的成本，就能够在理论达到环境保护的效果。对环境保护工作来说，污染的末端治理成本远远高于环境污染预防的成本。通过设置合理的税率是排污税能否对排污行为产生刺激作用的关键。因此，适当提高排污税的税率有利于刺激企业的排污行为，将减少污染物排放的重心从污染的末端治理转移到环境污染的预防上，能发挥征收排污税的刺激作用，更好的减少企业污染物排放。

（2）碳税

对于碳税是否纳入环境保护税征收范围，现阶段应该结合我国环境保护税和碳减排政策的实际进展情况来分析。我国环境保护税作为独立税种开征后，碳税应在环境保护税立法中作为一个税目引入。我国开征碳税的必要性主要表现在三个方面，其一，我国是《联合国气候变化框架公约》的签署国，目前我国二氧化碳排放量以及超过美国和欧盟的排放量总和，是名副其实的碳排放大国。开征碳税有利于我国实现减碳减排的国际承诺，树立大国形象。其二，碳排放的主要来源是对煤炭、汽油和天然气等化石燃料产品的燃烧，开征碳税有利于加快转变我国经济发展的方式，促进企业向清洁绿色的生产方式转型。其三，近年国外发达国家陆续开征碳税，从提升我国国际竞争力的角度来看，开征碳税有利于我国取得主动权。

考虑到碳税的征收最终反映到化石燃料的消耗上，现行消费税对于成品油征税，而资源税对于煤炭、原油和天然气征税，这些能源燃烧都是二氧化碳的主要来源。在税率设计上，建议开征初期实行低税率，减小初期因开征碳税给化石能源使用者带来的过重负担，同时也减小我国开征碳税的难度。因此，择机增加碳税税目，长期的目标是建立一个完善的环境保护税法法律体系。

2、第二阶段确定税目：污染产品税和生态保护税

（1）污染产品税

在促进节能减排，保护生态环境的大背景下，我国环保总局2008年第一批“高污染、高环境风险”产品名录，范围涉及了6个行业的141种“高污染、高环境风险”的产品。目前,综合名录在推动构建绿色税收发挥了越来越大的作用。为实现环境保护的目的，尽快对高污染、高环境风险产品征收污染产品税，能有效纠正这类产品对环境所产生的负外部性影响，对于推进绿色生活生产,引导企业和公众减少对“高污染、高环境风险”产品的使用都有重要的意义。

合理、科学的选择污染产品税税目的课税对象，是确保污染产品税在我国的有效实施的关键，也是协调与环境保护税法现行消费税法之间关系的重要保障。不能盲目把所有造成环境污染的相关产品均纳入到这类税的征税范围中。因此，污染产品税税目课税对象的选择可以从两个方面考量，第一要满足环境保护的需要，重点选择那些对环境影响大、污染程度高、容易对人体健康造成威胁的产品。第二要符合税收征管的可行性，选择的污染产品要易于确定和量化。

污染产品的来源包括了工业生产、居民生活和农业生产等方方面面。在工业生产中，国外发达国家普遍对煤炭和电力产品征税，煤炭是我国能源消耗的主要产品，长期以来，我国工业生产和生活都呈现为以煤为主的能源结构，煤烟型污染是造成我国大气污染的主要原因之一。我国电力行业发展迅速，电力作业依靠大量的煤炭燃烧。我国能源利用效率总体偏低，这两类产品属于不可再生能源并且在生产和使用中都容易造成大气污染。目前我国节能减排的任务艰巨，可将这两类产品纳入污染产品税的征税范围中。在居民生活中，大量被随地丢弃的塑料包装废弃物形成了“白色污染”，给环境造成很大的破坏。塑料包装制品使用范围很广，但回收率很低且一旦随意丢弃后很难降解，对塑料包装产品征收污染产品税，能促进消费者在生活中使用其他环境友好的可代替品，从而减少塑料制品的使用。电池类产品内由大量的有害物质，在生产过程中易给环境造成危害，生活中使用的电池极大一部分是一次性电池，回收率很低，一旦随意丢弃给环境造成危害。“双高产品”名录中的涂料类产品中也含有大量的有毒有害物质，通过对涂料类产品征税，鼓励人们在生活中选择使用环保的涂料产品。在农业生产中，农药化肥的泛滥使用，同样给环境造成很大的危害。且泛滥的使用农药化肥不利于农作物绿色有机的生长，危害环境的同时也损害人体健康。

因此，从环境保护的需要和税收征管的可行性两个方面考虑，开征污染产品税初期确定适合我国污染产品的课税对象包括，煤炭、电力产品、塑料包装制品和农药化肥等环境污染产品。现行消费税征税范围中的电池、涂料和木质一次性筷子等也属于污染产品。实际上，若没有环保、节能的替代品出现，对高耗能和高污染产品征收消费税只会增加消费者的负担，难以实现环境保护的目的。考虑到与现行消费税征税范围可能存在的重合，建议开征污染产品税初期选择消费税中未包含的且符合纳入污染产品税范围的污染产品，后期再将现行消费税中易对环境造成危害的电池、涂料、木质一次性筷子等从消费税中剥离，纳入到污染产品税的征税范围中，完善污染产品税的征税范围。

（2）生态保护税

生态保护税是指对自然资源的开发利用的行为征收的一种税。目的是为了将自然资源开发利用的环境外部成本内部化。我国环境保护税立法中，注重的是对环境污染的预防和治理，生态补偿的理念普遍缺失。而其他环境保护相关税法中，与资源调节密切联系的资源税法的立法最主要目的还是在于调节级差收入，环境保护只是其次位目的。目前资源税的征税范围仅包含七类不可再生的矿产资源，范围过于狭窄，并且因为资源税性质的特殊性，它以销售数量和自用数量为计税依据，无法体现开采和利用自然资源时对资源造成的破坏程度和对资源造成的浪费两项环境负外部性成本。因此，很有必要在环境保护税法中增设生态保护税税目，促进资源的有效利用，降低资源开采和利用对环境造成的危害。

生态保护税的征税对象是对矿产资源、水资源、森林资源、草原资源等自然资源的开发和利用的行为；纳税人是开发和利用上述自然资源的单位和个人。计税依据可分类规制，矿产资源和水资源通过开发和利用的具体量来计算，森林资源、草原资源可采取面积大小作为计税依据。除此之外，还可以考虑依据矿产资源的不同种类，森林资源保护区的不同级别区分设置不同等级的税率。

（二）增强环境保护相关税法的环境保护属性

从现阶段的政府决策来看，扩大消费税征税范围，全面升级改造资源税，强力开征环境保护税的改革方向基本明朗。环境保护税、消费税和资源税也将成为我国环境相关税收的三个重要的支点。从国外环境税法的发展经验来看，我国环境保护税法体系化的发展趋势不仅仅限于分阶段完善独立的环境保护税法的税目，还应该注重协调环境保护税法与环境相关税法之间的关系，增强环境保护相关税法的环境保护属性，提高整个税制的绿化程度。

1、消费税环境保护属性的增强

在资源节约和环境保护的政策下，我国消费税进行了多次阶段性的改革。高耗能、高污染产品对环境造成很大的破坏，若将它们都放入消费税中，不断地去扩大消费税对于高耗能、高污染产品的征税范围，显然是不合理的。其原因在于，一般来说通过税收调节高耗能、高污染产品的首要目的是实现环境保护，而消费税的立法首要目的不在于环境保护，虽然随着消费税的不断调整其环境保护的职能渐渐突显，消费税作为增值税的重要补充，其最主要的目的仍表现为财政收入。依赖消费税将其征税范围扩充至包含所有高耗能、高污染产品来实现环境保护的目的是不现实的。因此，建议在环境保护税法中增设污染产品税税目。同时，结合我国实际情况，科学合理地选择污染产品的征税范围。

我国消费税中已有对污染产品征税的体现，比如对高档、高耗能的游艇征税，对成品油征税，对造成森林资源破坏的木质一次性筷子征税等。协调消费税与环境保护税之间的关系，主要从两个方面入手，第一，调高对征税范围中污染产品的税率，目前消费税中对于烟花爆竹、木质一次性筷子等污染产品的税率偏低，应该适当调高对污染产品的税率。第二通过设置差别税率引导绿色消费，比如对汽油征消费税时，通过对子目进一步细化区分为含铅汽油和无铅汽油区别设置税率，更好地发挥消费税环境保护的调节作用，鼓励消费者选择环保能源。开征污染产品税后还涉及到消费税中某些污染产品要调整。这是污染产品税和消费税的有效衔接是关键。

2、资源税环境保护属性的增强

经过多次的改革，且随着国务院颁布《关于全面推进资源税改革的通知》（财税[2016]53号），我国资源税的作用已由最初旨在侧重调节资源级差收入转变为组织收入、调控经济、促进资源节约及利用和生态环境保护。从现在资源税绿化改革的趋势来看，为实现自然资源的合理利用和环境的有效保护我国资源税主要从以下三个方面做调整。

首先，要扩大资源税的征税范围。基于现在自然资源面临的严峻形势，资源税也承载着其范围内的资源节约和环境保护的职责。除了原油、天然气、煤炭、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿、其他金属矿原矿和盐这七类不可再生的矿产资源以外，还应该将森林资源、水资源、土地资源、草原资源等自然资源的开发和利用也纳入到资源税的征税范围中，实现全面保护资源、有效和优化资源配置和提高资源利用率的目标。其次，适当调整资源税的税率，从源头遏制企业对资源的过度地开发和利用，实现保护自然资源的目的。再次，增加资源税中的税收优惠措施，主要针对资源绿色开采和资源的有效利用等方面，鼓励企业在资源开采和利用过程中节约资源、减少环境污染。

3、其他环境保护相关税法环境保护属性的增强

除了消费税和资源税两类与环境保护密切相关的税收，其他环境保护相关税在税制绿化主要是通过制定环境相关的税收优惠政策以及环境保护专款专用的规制来实现的。环境保护相关税不以环境保护为首要目的，但它们的环境保护职能也越来越凸显。为增强它们立法中的环境保护属性，通过适当扩大环境保护相关税法的优惠政策的适用范围、加大对环境友好和资源节约环节的激励力度。

增值税中与环境保护相关的税收政策比较零散，对增值税环境保护属性的加强，要适当扩大对环境税收优惠的适用范围。从目前立法的趋势来看，通过税收激励措施实现环境保护和资源节约是我国目前政策和立法的导向。我国增值税中可增加对城市废物垃圾处理厂和城市污水处理厂的免征增值税的税收优惠规定，对使用节能环保生产设备的企业给予相应的税收优惠，对于有利于环保和节能的设备生产的企业给予相应的税收优惠。其次，对于增值税中有关环境保护税收激励的力度还应加大。增大对可再生资源综合利用和废旧物资回收利用的税收优惠。

企业所得税环境保护属性的增强主要表现为扩充其税收优惠范围，包括对于研发环保产品和有偿转让有利于环保科研技术的企业所得给予免征或减征企业所得税等。企业进行用于环保事业和环境保护工程的捐赠，同慈善捐款一样可以在税前扣除。对从事重污染项目生产但积极采取环保措施控制污染量排放达到国家和地方标准的企业给予一定期限内税收减免的优惠政策。

车船税中环境保护的税收优惠政策覆盖面应该更宽一些，对于公交车辆等更利于环境保护的公共交通工具给予税收减免政策，以减少私家车辆的数量。对于采用太阳能、天然气等节能环保的新型环保车船给予更多的税收优惠政策。

城市维护建设税作为一类附加税，在环境保护方面也发挥着其特定的作用。通过明确税收专款专用于环境保护，发挥城市维护建设税在城市环境保护方面的作用。适当提高城市维护建设税的税率，可增加用于城市环境保护的专用资金。

（三）协调环境保护税法与环境保护相关税法之间的关系

1、以立法目的序位作为环境保护税法与环境保护相关税法分界的基准

每一种税可以有不同的功能，在立法过程中，不同的功能就转化成为不同的立法目的。梳理环境保护税、资源税和消费税的税制改革和发展的脉络可以发现，一种税可能存在多元化的功能，也就存在多元化的立法目的。这也使得在立法过程中为兼顾这不同的立法目的而导致税制设计变得复杂。

从立法目的上看，环境保护税、资源税和消费税都有着保护环境这一共同目的。不同之处在于，环境保护这一立法目的在各自多元化立法目的中凸显的重要程度不同。换句话说，环境保护目的在环境保护税法、消费税法和资源税法中的目的序位中不同。在环境保护税中，环境保护目的居于首位，财政收入目的位于其后。而在消费税法中，调节收入分配、引导合理消费向来被视为消费税的主导目的，而且财政收入目的较环境保护目的更为显著。同理，资源税法常将资源税作为调节极差收入之税，补偿资源所有人经济损失之税，财政收入仍是其主要目的，环境保护目的位于次位。

在立法目的存在交叉时，正是立法目的的序位给区分各环境保护相关税提供了依据，划分了环境保护税和环境保护相关税之间的界线。因此，在环境保护税法体系化过程中的一个重要基本思路是以立法目的序位作为划分环境保护税法与环境保护相关税法之间的界线，在立法过程中序位靠前的目的优先于序位靠后的目的实现。例如，若环境相关的税制设计既可以由环境保护税实现，也可以被消费税包含，还可以由资源税规制时，就看其立法的首要目的如何。若该制度的首要的目的在于环境保护，那首先应当考虑将其纳入环境保护税法中。若该制度以增加财政收入为主要目的，环境保护只是其伴随着的次要目的，则考虑将其融入到消费税法或者资源税法中去实现。在立法目的引导下，环境保护税法与环境保护相关税法恪守自身的目的序位，避免在环境保护过程中出现越位和缺位的现象。

2、以环境保护税的征管技术作为协调关系的辅助措施

从环境相关税的立法目的上看，环境保护是它们的共同目的。这就意味着在一定程度上，环境保护税、资源税与消费税往往可以相互替代。在环境保护方面，环境保护税、消费税、资源税都能纠正环境的负外部性，它们的区别在于在纠正外部性的侧重点不同。资源税是侧重点在于纠正资源开采过程造成的环境外部成本，消费税是针对特殊产品在消费过程中产生的环境外部成本，而环境保护税是针对排污行为和生态破坏行为产生的环境外部成本。以燃油为例，原油是我国资源税的重要税目，而在消费税中对成品油和小汽车征税，同样，依据污染者付费的原则，环境保护税对成品油的生产和小汽车使用过程中的污染物排放设计相关污染税制。无论是通过哪类税制实施，只要让使用者消除造成环境污染的外部效应，理论上就能达到环境保护的目的。面对环境保护税法与环境保护相关税法之间这样的相互替代关系，协调环境保护税法与环境保护相关税法之间的关系时，一方面需要考虑立法目的序位，另一方面则要考虑环境保护税的征管技术。

依照立法目的序位的先后为环境保护税、资源税和消费税划分界线，当制度设置把环境保护目的摆在首要位置时，最理想的立法状态是通过环境保护税法来实现。但例如有些污染产品在税收征管过程中无法从量计征，虽然对环境造成危害，但不一定适合纳入污染产品税中。考虑到目前的征管技术将其放到下游的消费过程中，通过消费税来实现环境保护的目的，在技术上或许有更强的可行性。

因此，在环境保护税法与环境保护相关税法关系协调时要考虑税收征管的成本和征管技术。目的的实现需要征管技术的配合，若为实现目的制定的税制实际操作存在很大困难或征管成本过高，即便是具有正当的目的，如果没有选择恰当的方法和手段，其目的的正当性也并不一定能够实现。所以对于环境相关税制而言，保有环境保护的正当目的，选择最恰当的环境各税来实施，促进保护和改善环境、推进生态文明建设的终极目标的实现。

结 语

目前我国环境保护税立法正在进行，资源税和消费税等与环境保护密切相关的税法政策正在紧锣密鼓的革新中。我国尚未形成一个系统的环境保护税法律体系，各环境相关税法之间协调性不足，不仅影响环境保护税法的实施效果，也不利于环境保护目的的实现。结合法体系的研究方法，站在体系化的宏观角度对我国环境保护税法律体系的构架做分析，研究环境保护税法律体系的内在合理配置和科学构建，完善环境保护税法的税目，协调环境保护税法与环境保护相关税法之间的关系，使我国环境保护税法律体系向协调统一、和谐自洽的方向发展。力求建立一个具有前瞻性、开放性、安定性和科学性的环境保护税法律体系，对未来环境保护税法律体系的发展与完善提出建议。

①刘继虎，男，1962年10月，中南大学法学院副院长、教授、博士生导师、法学博士；湖南省法学会财税法学研究会会长；主要研究方向：经济法学、财税法学和信托法学。

②罗之凡，女，1992年3月，中南大学法学院硕士研究生。

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