论税收优先权与担保物权的冲突

              李 灿 ①

摘  要：税收优先权是保障国家财政收入的一项重要制度；担保物权则重点保护债权人利益，关注交易安全。当一项财产同时成为税收优先权和担保物权的对象时，税收优先权和担保物权谁更优先便会产生冲突。文章对这两项权利的理论基础等进行对比分析得出以下结论: 首先，在我国现有的法律基础上，税收优先权与抵押权、质押权的冲突应通过实证研究来判断谁更优先，同时应进一步完善我国的欠税公告制度；其次，税收优先权与留置权冲突时，留置权应优先于税收优先权。

关键词：税收优先权；担保物权；冲突；优先效力

税收优先权制度充分体现了形势和政策的迫切需要，是我国市场经济中的重要一环。但是税收流失自税收产生之日起就始终困扰着国家的征税活动，影响着国家的政治、经济及社会的稳定发展。担保物权制度则重点保护债权人利益，关注交易安全。当一项财产同时成为税收优先权和担保物权的对象时，税收优先权和担保物权谁更优先便会产生冲突。我国《税收征收管理法》第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”该条款即规定为税收优先于抵押权、质权、留置权。该条规定的明显缺陷在于，内容过于原则、笼统、含糊，可操作性不强，尤其未能展现出税收优先权和担保物权的价值追求与制度意义。鉴于此，应对税收优先权的适用情形进行完善和重构。结合我国现阶段相关法律法规，本文拟对此问题特别是对《税收征收管理法》第 45条做一探讨。

一、税收优先权与担保物权的法理分析

(一)税收优先权的性质

认识税收优先权的性质必须首先明确优先权的性质。从罗马法到近代欧陆各国继受的发展历程来看，人们对优先权的认识不尽相同。法学界一般认为优先权制度分为法国模式和德国模式两种立法模式，相对应的优先权的性质也大致分为统一本质说和非统一本质说两种。在法国模式下，不管属于哪类优先权，其本质属性都具有统一性。在法国民法典论述优先权的法律规范中，明确其优先权的基本属性是担保物权，也就是属于担保物权的一种。在德国模式下，与法国不同，德国将各类优先权分别在不同的部门法中加以规定，并未针对优先权制度设立专章专节。综合来看，优先权可分为程序性优先权（即债权性优先权）和实体性优先权（即物权性优先权）。程序性优先权显然主要在企业破产法、民事诉讼法、行政强制法等程序法中予以规定。其特点是这类优先权没有独立的实体权利，而是设定在特定法律环境下，只是具有程序性和债权性，被法学理论和实务界视为债权在诉讼执行阶段的特殊效力。实体性优先权为独立的有优先受偿权的法定担保物权。例如税法中规定的税收优先权等。它具有优先性、从属性、追及性等特点，是独立于债权的物权，实现该权利也不将其设定在特殊的法律环境中。需要强调的是，德国模式中程序性优先权多于实体性优先权。 

从优先权的性质来看，各种类优先权的性质尚未形成统一认识，但从对税收优先权的法律规定可以看出，目前我国将税收优先权划归为法定担保债权，考察优先权的性质，由于各国法律制度不同，优先权性质既可以表现为担保物权，又可以表现为债权，不过国际上更倾向于将优先权定性为担保物权，而“税收本质论”或“税收债务关系说”也强调税收从本质上讲属于公法之债，因此，我们将税收优先权的性质理解为一种法定担保债权更为恰当。②

（二）担保优先权的法律分析

我国法学界一般认为，债权分配理论从制度选择的路径上经历了三个阶段：即债权公平分配的理论，担保优先权的出现，对担保优先权的限制。

一是债权公平分配。即在债务人破产的情况下平等地对待债权人。换言之，即公司破产的通常规则应当是公司债权人的损失在平等的基础上分配，且按比例进行分配，分配对象是破产企业破产之前的权益或拥有的债权数量等破产财产。该制度是在原始债权分配观念基础上建立起来的最朴素的分配制度，体现公平正义观念，使每个人得其所应得。

二是担保优先权。这种权利几乎让平等分配的原则归于无效。通常认为担保优先权有三个存在理由：理由之一是基于合同自由。合同自由理论包括每个人都有意志自由、法律必须保证合同履行、法律必须有一整套制度来达到以上目的等三个理论。理由之二是将担保优先权视为一项财产权利。即债务人可以自由出卖和转让其财产。理由之三是担保优先权的“讨价理论”。“讨价理论”强调合同双方都为了各自的利益进行讨价还价,且每个人都应当为这个讨价还价的结果负责。

三是限制担保优先权。对担保优先权的限制并非实际从根本上反对担保优先权，而是一种对担保优先权三个正当性理由的反思。首先，“合同自由”同时至少也要考虑到正义和一般观念的制约。其次，论证财产权对担保利益进行的正当性受到质疑。该质疑论的理论依据在于破产财产的财产性高于担保优先权，而破产财产属于作为一个团体的债权人而非债务人。最后，“讨价还价”已不再被认为仅仅是合同双方的事了。原因在于倘若债务人在自己的财产上为债权人设定了担保利益，此时无论他们是否同意，都将会潜在地影响作为第三方的普通债权人的利益。③

二、税收优先权与担保物权的的冲突与协调

税收优先权优先于一般债权是不容置疑的，其与担保物权的实现顺序，我国《税收征管法》以权利发生“时间在先，权利在先”原则来确定效力优先，即发生在担保物权之前的优先权才享有优先受偿权。但我国《物权法》中担保物权实现的先后顺序却非以时间先后来确定，作为唯一法定担保物权的留置权，其行使优先于抵押权和质押权；已经登记了的抵押权或个别质权优先受偿于未登记的抵押权或质权行使。所以，我国《税收征收管理法》将这三项担保物权看做同一顺序而后再按时间顺序和税收优先权发生竞合必定会产生适用上的冲突。

( 一) 税收优先权与抵押权、质押权的矛盾冲突与优先效力

通过对优先权制度的历史进行考察，我们发现：优先权制度具有很强的公益性。由于税收是共和国的血脉，因此税收优先权的公益性质特别突出。于是，有不少学者提出税收优先权应当比抵押权、质押权等担保物权优先受偿。对此笔者不敢苟同。

首先，目前及未来一段时期我国经济处在高速发展阶段，在此新常态下，调节社会资本、提高资金的融通效率对于确保我国经济持续快速发展是举足轻重的。而注重抵押权和质押权的实现，有利于促进社会闲散资金的使用；注重权利人权利保护，有利于加快资本周转的速度；注重担保物权优先受偿，有利于保证交易的效率和安全。而且，在中国许多经济发达的地区，抵押、质押等融资业务已经十分常见，这一常见业务对助推当地经济发展起到至关重要的作用。换句话说，抵押权、质押权与优先权一样，对整个经济社会发展具有重要影响。所以，仅仅由于税收优先权具有公益性而完全否定抵押权和质押权的作用，在我国现阶段是不现实的。

其次，公示制度是抵押和质押制度中涉及的一条非常重要的制度。该制度的最大好处是，抵押权人和质押权人可以放心大胆借款给他人。从抵押来看，由于进行了抵押权登记，抵押权人担心债务人将设有担保物权的财产再进行转移就成为多余；从质押来看，占有本身就是其公示的表现，在无需查明权利状态的情况下，占有本身就是直接地最好地保护方法。因为实际占有着质押的财产，所以质押权人完全不用担心任何人将其取走并进行转移。概言之，无论是登记还是占有，其目的都是为了对抗第三人，因而最大限度地保证了交易的安全。

( 二) 税收优先权与留置权的矛盾冲突与优先效力

留置权是一种效力最强的担保物权，其效力优先于抵押权和质押权，一方面，在于它以直接占有担保物（标的物）为前提，在于留置权是一种法定的担保物权。另一方面，在于民法上引起的物权变动一般以占有、登记为公示办法，法律直接规定的法定物权的产生、变更、消灭的法律规定本身比登记、占有的公示效力更强。因此，我国留置权毫无争议的具有优先于抵押权、质押权的效力。关于留置权和税收优先权何者更具有优先效力，笔者认为留置权应当优先于税收优先权。

首先，留置权属于占有性担保物权。留置财产处在留置权人直接控制之下,是占有性的具有二次效力的法定的担保物权。无论是其占有性、二次效力性还是其法定性，都是对留置的公示效力的加强和保护，显然胜过我国《税收征收管理法》对于税收优先权的保护。

其次，留置权标的范围十分有限。留置权多发生于保管、运输、加工承揽等合同中，认可了当事人可以约定部分地排除留置权，因而留置权客体或标的的范围是非常有限的。而我国现行相关法律没有明确规定税收优先权的客体范围，可以理解为税收优先权是针对纳税人所有财产的一般优先权，其客体或标的范围明显广于留置权。让个别的财产留置权优先受偿于税收优先权，无疑对税收优先权的行使影响不大。

最后，税收优先权优先于留置权有失公平。由于留置标的物价值中很大一部分是留置权人自己创造的，如果规定税收优先权优先受偿于留置权，就相当于对标的物提供了直接服务从而使得标的物保值或增值的债权人为债务人承担了税收债务，其结果显然有失公平。④

三、 税收优先权和担保物权发生冲突的缘由分析

    税收优先权和担保物权的冲突由来已久，从法律角度看，主要体现在法律以内和法律以外两方面的因素。 

    站在法律的角度，第一是税法自身有缺陷。在美国、加拿大等为代表的发达国家，税法的各项规定十分完备。反过来看我国的税法，相关税法的规定却极为简单粗略，一些规定条文极易产生歧义，有些应当规定的条款税法却没有规定，例如“对违反税收优先权的行为必须进行处罚”等这类重要规定在相关税法条文中未能见到；与此同时，到目前为止我国尚未制定具有系统性完整性公正性的税收基本法，这会出现一个严重问题，即现有的很多税收法律制度就难免成为无源之水无本之木，尤其是程序上规定的制度更是如此。第二，税法作为一个独立的部门法，与其他部门法缺乏碰撞、交流与融合。我国宪法中与税收有关的规定极少，只有其中唯一第56条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”；同时，还能发现税法与相关部门法的矛盾或相抵触之处，甚至税法本身的矛盾与冲突。笔者坚信，该冲突的最佳处理办法是让更多税法专家和业内精英参与到我国税法制定中来，以便更科学更规范更准确的从法律的视角规范税法制度。⑤

站在法律以外角度，引发上述冲突的根源应与税法立法权的归属有关。早年有论者提出，税法在法律体系中的地位应从属于经济法，属于经济法中的宏观调控法。但必须明确，税法的功能并非仅仅是宏观调控，它还与保障国家财政收入、维护经济秩序、保护纳税人合法权益、维护国家利益、促进全球经济交往等方面密切相关。著名财税法学专家刘剑文教授认为，财税法不仅是经济法的一个组成部分，它实际上是跨我们所有的法律部门的一个综合的领域。从宪法到所有部门法的领域里面，都涉及到有财税的问题。所以税法应当是一个与其他法律部门并列的独立的部门法。尽管税法如此重要，但目前我国行政法规、规章比重过大，占比近85%，由人大立法机关制定的税收方面的法律规范只有寥寥几部，绝大多数税收规范仍由国务院、财政部或者国家税务总局等相关行政机关制定。一方面人大制定的税法缺位，一方面税收行政法规和行政规章数量惊人，由此引发与其他法律的冲突自然见怪不怪了。⑥

四、结论

税收优先权对经济社会发展意义重大，与此同时，抵押和质押对当今中国经济生活中同样举足轻重；税收优先权发端于优先权理论应该获得重点保护，抵押权和质押权植根于物权法等理论，并发展了许多相关制度，如登记、占有等，同样应对其进行保护。因此，单纯从理论上分析谁更优先很难取舍。对于二者谁先谁后，理论界众说纷纭，意见不一，比较而言，笔者更赞同王泽鉴先生的观点：税捐应优先于抵押权应做实证之研究。换言之，通过调查、试点、研究等方式，分析这两种制度对社会政治经济文化等方面的影响情况，如果采用抵押权和质押权优先的方法造成了巨额税收流失则以税收优先权优先。结合我国国情的立法实践，笔者认为：第一，我国《税收征收管理法》第45条明确了税收优先权产生于纳税义务发生之时。但是该权利产生时纳税人在日后应纳多少税是否有能力纳税都是不确定的，这无疑将对债权人产生无法预测的风险。有学者提出可将课税核定时间作为税收优先权的发生时间，笔者更赞成将税收优先权的产生时间定为发出欠税公告之时，以便通过公示的效果对抗其他债权人。第二，严格落实我国2005年起已经开始试行的《欠税公告办法》，并将欠税公告拓展到抵押的登记机构，真正让利益相关人在办理登记业务时获悉债务人的详细情况，从而保障其合法权利不受损害。⑦

留置权在民法上是一种效力最强的担保物权，它不容置疑地具有优先于抵押权、质押权的效力。在形式上留置权属于法定担保物权，其超强效力为法律明文所规定。从这个意义上说，留置权与优先权一样，区别在于留置权可以依照当事人的约定而排除适用，而税收优先权则不能。