合伙企业跨国所得课税中的“受益所有人”
黄素梅*
（湖南工业大学法学院，湖南株洲，412000）
[摘要]混合错配安排是当今企业进行税基侵蚀与利润转移（简称“BEPS”）的主要方式之一，与合伙企业有着重要的联系。因此，对合伙企业的跨国所得课税时，应考虑合伙企业所在地国和来源国给予合伙企业税收待遇的不同情况，例如两国同时将其视为纳税实体或纳税虚体，一国将其视为纳税实体而另一国将其视为纳税虚体，并考虑合伙人所属国家的不同情况正确认定“受益所有人”，以正确适用双边税收协定，应对BEPS冲击，维护国家税收权益。
[关键词] BEPS 合伙企业 受益所有人 双边税收协定 实证分析
随着合伙企业来华进行投资和我国合伙企业进行海外投资的增多，尤其是企业通过混合错配的安排，进行税基侵蚀与利润转移（“税基侵蚀和利润转移”(Base on Erosion and Profit Shifting，简称 “BEPS”)），达到规避税收之目的，导致国家税收流失。BEPS行为之一的混合错配安排，就与合伙企业有着千丝万缕的联系。混合错配安排与合伙企业有着千丝万缕的联系，它是指由于交易所涉国家（地区）间在所得性质认定、实体性质认定、交易性质认定等方面的税制差异，对同一实体、金融工具或交易进行不同税务处理，从而产生双重扣除或者一方扣除，一方不计收入的错配结果，使得交易方总体税负减少的安排。而合伙企业跨国所得受益所有人的正确认定，则有益于这个难题的解决。
在国际双边税收协定中，受益所有人条款最早出现在1945年美国----英国之间的关于个人遗产税收减免协定的第三条。随后在英美法系国家所缔结的双边税收协定中常被采用。1977年经合组织于修订《关于避免所得和财产双重征税的协定范本》（以下简称《范本》）时，在《范本》有关投资所得项目的课税条款第10条关于利息、第11条关于股息及第12条关于特许权使用费中正式采用了“受益所有人”这一概念，以避免缔约国一方居民由于代理人身份或指定委托人取得收入，因不当利用税收协定以获益。也就是说，该规定是为了防止在一个国家嵌入一个实体以便从协定网络中受益，达到享受该国所缔结协定规定的预提税减免的目的。 “受益所有人”在决定一个人是否具有资格享受协定优惠以及两个缔约国之间关于特许权、股息、利息课税权的分配中起着重要作用。据此，代表其他团体接受该项所得的代表机构或者信托人是不能得到协定保护的。
OECD《范本》的做法后来被联合国范本所借鉴，“受益所有人”概念也在有关股息、利息、特许权使用费的示范条款中加以运用。但两个《范本》对受益所有人的内涵和范围都没有做出清楚的界定，必须依靠缔约国国内有关税法概念来解释。因各国国内税法对“受益所有人”概念的界定存在差异，导致在“受益所有人”的确定上产生分歧，从而为第三国居民“套用税约”（treaty shopping）的行为提供了可能。所谓“套用税约”亦称“滥用协定”，是指本来无资格享受某个协定优惠待遇的第三国居民，通过在缔约国一方境内设置某种具有居民身份的中介公司或代理人来收取其来源于缔约国另一方的所得，从而使其有关所得享受到缔约国双方签订的税收协定规定的限制税率等优惠待遇。
为了尽可能避免第三国居民利用税收协定套取相关优惠待遇，《范本》采用注释的方法对第三国居民滥用税收协定的行为进行规制。OECD《税收协定范本注释》（以下简称“《范本注释》”）认为对“受益所有人”用语，不能仅从狭义的技术层面来理解，而是应当联系上下文及协定的目的和宗旨来解释，包括避免重复征税及防止逃税与避税。 “受益所有人”是指能够自主地决定有关资产或技术应当如何或者是否提供他人使用，或有权决定资产的投资收益应如何利用的实际投资人，即对投资的资产和由此资产而产生的所得拥有实质支配权力的人。
在合伙企业的跨国所得中，因各国国内税法对合伙企业税收待遇的规定不同，致使在其跨国所得课税时，正确适用协定的难度增大。因此，在合伙企业跨国所得课税时，确定“受益所有人”对避免重复征税或滥用协定尤为重要。如果合伙企业所在地国和所得来源国都将合伙企业视为纳税实体，则通常合伙企业就是所得的“受益所有人”，合伙企业可享有协定优惠。但当两国都将合伙企业视为纳税虚体，尤其是给予不同税收待遇时，情况就较为复杂。以下将通过设定一些典型的案例来进行实证分析。
一、合伙企业所在国与所得来源国都将其视为纳税虚体时，“受益所有人”的认定
案例1：假设合伙企业P在P国设立，其合伙人A和B都是P国的居民。P从另一国S获得利息，且该利息不属于S国的常设机构所得。P国和S国都将合伙企业视为纳税虚体。那么，这时该如何认定“受益所有人”而进行课税呢？
OECD《关于税收协定范本对合伙企业适用的报告》（以下简称“《报告》”）认为，对来源国S来说，因其国内税法将合伙企业视为纳税虚体，即合伙人A和B是合伙企业所得的相关纳税人，那么它进而就要考虑S-P协定的适用，尤其是第11条。根据《范本》第11条第1款，该条适用于被支付给“缔约国另一方的居民”的利息。该例中的情况与该款相符，因为P国的在税收目的上，所得亦被分配给合伙人而不是合伙企业P，利息被视为“支付”给了合伙人A和B。范本第11条第1款的条件得到了满足。来源国应该将该所得视为从纳税虚体的合伙企业“流经”到了在居住国对该所得负有纳税义务的合伙人。
该例涉及的是与常设机构无实际联系的利息所得，如果是股息、特许权使用费，也与利息一样，协定对其规定了特殊的课税原则。如果缔约国另一方居民受益所有人从缔约国一方获得股息、利息、特许权使用费，原则上缔约国一方对该所得的课税受到协定的限制。“受益所有人”可以援引协定，要求对这些所得如股息、利息适用较低的来源税率，而对特许权使用费则可以主张不征税。
在该例中重要的是要确定谁能得到协定保护。如果合伙企业从缔约国另一方（来源国）获得利息，就涉及《范本》第11条第2款的来源税限制。前述规则中的利息条款将来源国对利息总额的课税限制在10％。谁有权对来源国主张协定税率，就要看谁有协定资格即谁是居民。
如果某个国家如中国、德国将合伙企业视为纳税虚体，那么合伙人而不是合伙企业具有纳税义务，只要他能证明与所属缔约国有场所上的关系，那么他就被视为《范本》第4条第1款意义上的居民，有权得到协定保护。如果合伙企业在两个缔约国都被视为纳税虚体，则两国都认为，仅合伙人能得到协定保护。虽然合伙企业是协定意义上的人，但它没有权利得到协定保护，因为它在两个缔约国都不是居民，不是协定资格人，不能申请适用协定税率。
在该例中谁应该是P国眼中的“受益所有人”？根据以上论述以及《范本注释》的规定“如果一个国家认为，由于合伙企业不承担纳税义务而是合伙人在其居住国就它们各自在合伙企业的所得份额负担纳税义务，因而合伙企业不具备缔约国一方居民的资格，可以预见，该国将会按照是合伙人直接地取得所得的方式来适用协定，从而协定第6－21条征税权分配规则意义上的有关所得的分类，并不因所得经由合伙企业分流给合伙人这一事实而有所改变”。可以认为，合伙人A和B是“受益所有人”。
因为《范本》第11条第1款要求，利息被支付给缔约国另一方的居民。该缔约国另一方在此指的是居住国。根据第11条第5款第1句话，来源于S国的利息将由S国的债务人支付给在P国的合伙企业P；根据该条第2款规定，必须仅当所得的接受者同时是缔约国另一方的“受益所有人”和居民时，S国才限制来源税。该合伙企业P位于P国，但它既不是S国也不是P国的居民。缔约国另一方的居民仅是合伙人A和B，因而仅当合伙人A和B同时也是该所得的“受益所有人”时，才有权根据《范本》第11条第2款享受来源税的减免。这种限制的目的在于，避免非居民通过中间人来主张协定优惠，即“滥用协定”。这里“受益所有人”可以是合伙企业，但它不是居民。因此，S国认为，“受益所有人”不是缔约国另一方的居民，可以不予保证协定优惠。然而，这种结论与“受益所有人”的应用目的不符。因为，被视为纳税虚体的合伙企业作为通常的“受益所有人”的插入根本就不会导致协定滥用，因为本来就没有缔约国给予它协定保护。
根据第11条第2款规定，“受益所有人”必须是一个缔约国的居民，对来源国而言该条件已得到满足，因为不仅“受益所有人”而且居民都位于缔约国另一方。国内法上被视为纳税虚体的合伙企业在协定法上也是虚体，可以透过其身后的合伙人来适用协定。尽管合伙企业是利息的实际接受者，但该合伙企业不是居民，因此对该分配规则并不重要。这种解释也可适用于来源国支付的不是利息而是股息或者特许权使用费的情况，因为，《范本》第10条第1款和第12条第1款的有关规则是相似的。如果所得的“受益所有人”是缔约国另一方的居民，来源国必须保证减免股息的来源税或者对特许权使用费进行免税。
因此，根据《范本》及以此为基础缔结的协定的有关规定，可以认为，合伙人A和B是“受益所有人”。合伙人A和B可以申请对在S国支付给合伙企业的利息所得适用协定税率。这也适用于《范本》第10条第3款意义上被支付的股息或者第12条第2款意义上被支付的特许权使用费。
二、合伙企业所在地国将其视为纳税虚体，而来源国视为纳税实体时，“受益所有人”的认定
案例2：假设P是设立在P国的合伙企业，A和B是P的合伙人，他们居住在P国，P国将P视为纳税虚体，而S国将其视为纳税实体。P取得来源于S国的特许权使用费，该特许权使用费不属于设立在S国的常设机构所得。
根据《报告》所倡导的原则，来源国对合伙企业P的协定资格问题应遵循所在地国对合伙企业的定性。合伙企业P在P国不是纳税主体，不属《范本》第4条第1款下的居民，这对S国同样适用。虽然合伙企业P在S国有纳税义务，但《范本》第4条第1款第2句话规定，纳税义务并不能仅因有来源于该国的所得而足以确定。因合伙企业P与S国缺乏人身上的联系，它并非S国的居民，在该国没有协定资格。
合伙人A和B满足《范本》第4条第1款意义上的居民标准，因此对P和S这两国来说具有协定资格。S国应据此来适用《范本》第10－12条的分配规则。这些条款要求，股息、利息或者特许权使用费的接受者同时是缔约国另一方的受益所有人和居民。对S国而言，缔约国另一方的居民是合伙人A和B，他们必须是“受益所有人”。但因所得是支付给合伙企业P，从S国角度看合伙企业P是纳税主体，但实际上它仅是一个中间人，而非“受益所有人”。
通常情况下，协定中引入的中间人可能导致协定滥用，所以仅向缔约国另一方的居民受益所有人提供协定优惠，但在该例中不会，因为合伙企业P在P国没有协定资格，其本身不能享受协定保护。
在该例中，可按照所得分配为导向来解释协定，对该所得负有纳税义务的人可以获得协定资格。S国对来源于其国内的所得应该保证适用S-P协定中所规定的协定优惠的额度，就如该所得在P国居民层面课税一样。但这种解决方法并不能从《范本》中得出，因为《范本》第4条第1款仅要求，P国居民在P国有纳税义务（liable to tax），并非指该人也必须对该所得负有纳税义务（liable to tax on the income）。因此，Lang评论说，“所得分配”的解决方法与“征税条款”的作用非常相似。而普遍认可的是，如果协定中没有制订征税条款，协定保护的提供不取决于该所得在缔约国另一方是否实际征税。
因此，具有协定资格的合伙人A和B是该所得的“受益所有人”，能够在S国实现其协定保护，S国就要放弃对该特许权使用费的课税，但对股息和利息可以根据范本第10条第2款以及第11条第2款所规定的限度课征来源税。
案例3：所得来源于合伙人居住国。假设P是设立在P国的合伙企业，A和B是P的合伙人，合伙人A居住在P国，P国将P视为纳税虚体，合伙人B居住在S国，而S国将合伙企业视为纳税实体。P取得来源于S国的特许权使用费，该特许权使用费不属于S国的常设机构。这种情况和上例唯一不同的是合伙人B不是P国而是S国的居民。
此时，合伙企业P在P国没有满足《范本》第4条第1款意义上的居民标准，仅合伙人A和B被视为居民并具有协定资格。涉及第10－12条的分配规则时，S国必须审查，股息、利息或者特许权使用费的接受者是否是缔约国另一方P的居民受益所有人。对合伙人A而言，这是肯定的；但对合伙人B而言，他不是缔约国另一方的居民，不存在分配规则意义上的跨境事实。根据《范本》第21条第1款且该款如果不与该条第2款相矛盾，S国对该所得享有唯一的课税权。
如果据以支付所得的财产价值或者权利实际上属于缔约国另一方的常设机构时，则《范本》第7条得以适用。因为，根据《范本》第5条，合伙企业P是协定法上的常设机构，根据第3条第1款d项它属于企业主B。如果据以产生所得的财产价值和权利可归属于合伙企业P，那么该所得就属于该常设机构。根据《范本》第7条第2款第2句，常设机构所在地国P国对该所得享有无限课税权。S国就失去对合伙人B所得的来源课税权。但如果S国对这种结果不满意，则建议在双边税收协定中制订有关特别规则。
案例4：所得来源于合伙企业所在地国。假设P是设立在P国的合伙企业，A和B是其居住在R国的合伙人。P国将P视为纳税虚体，而R国将其视为纳税实体。P从P国取得不属于P国常设机构的特许权使用费。
对P国而言，首先要解决的问题是该所得是否实际上属于合伙企业的常设机构。如果它对此予以否定，那么协定中分配规则的适用就会落空，合伙企业P不满足协定意义上“居民”的条件，不是该所得的受益所有人。“受益所有人”是合伙人A和B，合伙企业P此时没有居民身份，因而作为该所得形式上的权利人也不能要求协定保护。如果将“受益所有人”的引入视为避免滥用协定的一种方法，那么此时合伙企业的插入不会出现协定滥用问题，因为合伙企业P被视为纳税虚体，该支付可以被视为由合伙人A和B接受，他们是协定法上该所得的“受益所有人”。
对《范本》第10－12条意义上不能实际归属于P国的合伙企业或者常设机构的所得，P国作为来源国就可以适用这些条款所规定的协定税率，无须考虑该所得在R国的实际课税。《范本注释》第10条第20段规定：“本款对在来源国的减税是否要以居住国对股息征税为条件，没有详细规定。这一问题可在双边谈判中解决。”第11条第13段以及第12条第6段也有类似规定。如果作为该所得基础的财产价值或者权利实际上不属于该常设机构即合伙企业P，P国根据《范本》第12条第1款就不可以对特许权使用费课税，根据《范本》第10条第2款以及第11条第2款对股息和利息仅在规定的限度内课税。
也有可能的是，R国根据其自己对协定的解释，承认在其国内法上被视为纳税主体的合伙企业P的保护作用，将所得归属于该合伙企业而不是合伙人A和B；但合伙企业P对该所得在R国没有纳税义务。根据OECD的解释方法，这种使人不满意的结果，应该通过P国享有完全课税权的做法或者说不适用P-R协定来避免，因为P国应该按照该所得在R国的归属来适用协定。
三、合伙企业所在地国将其视为纳税实体，而来源国视为纳税虚体时，“受益所有人”的认定
案例5：假设P是设立在P国的合伙企业，A和B是居住在P国的合伙人，P国将P视为纳税实体，而S国将其视为纳税虚体。P从S国取得不属于其境内常设机构的特许权使用费。
根据《范本》第12条第1款，来源国S无权对该特许权所得行使课税权，因为课税的前提是，特许权使用费的“受益所有人”必须是缔约国另一方的居民。如果S国接受P国对合伙企业纳税地位的定性，将合伙企业P视为协定资格人，则这个前提条件就得到了满足。合伙企业P是P国的居民，也是“受益所有人”。如果S国拒绝P国的定性，则承认合伙人A和B是协定资格人，也是“受益所有人”，但S国仍然没有课税权，因为《范本》第12条第1款规定特许权使用费仅在另一国征税。所以，无论S国接受P国对合伙企业纳税地位的定性与否，结果都没有什么区别，S国不能对该特许权使用费课税。该结论也可适用于股息和利息所得，区别在于，S国对股息和利息保留有限的来源课税权。在此情况下，国内法对所得的分配在协定法上并没有意义。协定中确定协定资格归属的特别规则，这时也可有可无。
但要注意的是，根据来源国国内法，合伙企业被视为纳税虚体，因而由其合伙人承担纳税义务。例如如果德国作为来源国，合伙人A和B作为外国合伙企业的合伙人，根据《德国所得税法》第49条第1款5或者6以及第2款具有有限纳税义务。相应地根据《德国所得税法》第50a条第4款3项（针对特许权）或者第43条第1款（针对股息和利息），合伙人就要缴纳来源税。根据《德国所得税法》第50d条第1款仅A和B可以主张退税。在协定层面德国享有的有限课税权，即对所得课税时要受到协定规定条件的限制，将通过在国内法上对合伙人予以课税来实现。
因此，必须考虑，在合伙人层面，S国的来源税是否可以在居住国P国由合伙企业P抵免。从合伙企业所在地国P国的角度看，所涉及的所得由合伙企业P纳税，而来源国则向合伙人课征。只有P国允许由合伙企业P抵免来源国S的来源税，才能最终避免双重征税。
抵免原则上要求是同一主体，因此，该税收在P国仅能被合伙企业P抵免，也就要由合伙企业P支付。但现在来源税由合伙人缴纳，有人认为，P国没有抵免义务，但大多数人认为P国有抵免义务。如果它对合伙企业P课征该来源于S国的所得税，那么它也要对该所得在S国的来源税提供抵免。因为根据P国的国内法，该所得的外国税收由合伙企业P承担，P国必须视同合伙企业P在S国缴纳了税收一样来课税。
《范本》第23A条第2款以及第23B条第1款并没有规定纳税主体同一性的前提。仅规定了“在缔约国另一方征税”，从文义看，该税收由另一个人来抵免也是可能的。虽然协定的根本目的是为了避免法律上的双重征税，根据对协定的传统理解，主体同一性也是前提；但缔约国另一方是否实际上对同一主体课税，这对抵免国并不产生影响。
假如外国合伙企业在其所在地国被视为纳税主体，在缔约国另一方（此时即来源国）国内法上可以选择按公司纳税时，则根据来源国国内法也可以由合伙企业P承担S国国内的来源税，那么在P国的抵免就是针对同一主体了。
案例6：合伙人是来源国居民。假设P是设立在P国的合伙企业，A是居住在P国的合伙人，B是来源国R的居民，P国将合伙企业P视为纳税实体，而R国将其视为纳税虚体。合伙企业P从R国取得不属于其境内常设机构的特许权使用费。
《范本注释》规定：“当该所得的受益人和支付人是同一缔约国的居民，但该所得归属于该受益人设在缔约国另一方的常设机构时，常设机构所在国拥有征税权。若发生双重征税，居住国应按照第23A条或第23B条的规定给予税收减免。然而，作为来源国的居住国对股息和利息征税则会产生问题：第7条和第23A条的规定都限制该国对这种所得征税，但是，若该所得支付给缔约国另一方居民，则缔约国一方，作为股息或利息的来源国，可按第10、11条的第2款规定的税率对该股息或利息征税。”
而在此情况下，因为P国将合伙企业P视为纳税实体，R国对B的所得份额有完全的课税权。《范本注释》建议“不愿接受此结果的缔约国，可在其协定中规定，居住国作为股息或利息的来源国，有权对该项所得分别按第10、11条第2款规定的税率征税。常设机构所在国应按第23A条第2款免税或23B条第1款的规定对该项税收给予抵免。当然，若该常设机构所在国根据其国内法的规定，对属于该常设机构的股息或利息不征税，则不应给予抵免。”
如果适用“来源国必须注意合伙企业所在国的定性”这一基本原则，来源国必须承认合伙企业因属于P国的居民而具有的协定资格，那么，这里R国对来源于其国内的特许权使用费没有课税权。根据《范本》第12条第1款，如果来源于R国的特许权使用费支付给缔约国另一方的居民受益人，即合伙企业P，那么仅P国对该所得拥有无限课税权。如果是来源于R国的利息或者股息，则R国可以根据《范本》第10条第2款以及第11条第2款所规定的协定税率实行有限的来源课税权。
如果R国不承认合伙企业P在P国的协定资格，则可能根据其国内法将合伙企业视为纳税虚体，R国作为来源国，这时也没有课税权。因为从R国的角度看，P国是合伙人B的部分所得的常设机构国。虽然P国对该特许权使用费保持无限课税权，但R国认为合伙人B的所得部分并无跨国事实，《范本》第12条第1款对R国不适用。根据《范本》第7条第1款并结合第21条第2款，常设机构原则优先，允许常设机构国P国对该所得行使无限课税权。常设机构所得就可以归属于P国；且并不要求该所得也是来源于常设机构国。如果R国采用抵免法，它作为合伙人B的居住国对该所得课税，则必须抵免该所得在P国已支付的税收。如果R国采用免税法，根据《范本》第23A条第1款，在课税时必须从税基中减去该所得。R国如果是作为特许权使用费的来源国，则它对该所得就没有课税权，当涉及股息和利息时，也会得到同样的结果。如果R国作为居住国来适用协定，那么它也是合伙人B的抵免国，就享有课税权。
显然，《报告》在该例中发展的例外规则――如果缔约国另一方P国将合伙企业视为纳税实体，R国作为来源国对其居民合伙人B的所得部分享有完全的课税权――与这里得出的结论相矛盾。作为来源国R国在协定中将合伙企业视为纳税虚体，对特许权使用费、股息及利息就没有课税权。居住国的角色和来源国完全不同，只要R国审查协定，它就必须作为来源国对来源于其境内的所得适用分配条款，或者作为居住国适用方法条款。如果R国从一开始就承认合伙企业P是P国的居民，那么R国作为来源国对股息和利息享有有限的课税权，且R国通常不具有无限的来源课税权。
Lang认为，仅委员会的少数代表坚持《报告》在前述例子中所发展出来的基本原则，而大部分代表却坚持这个例外，是令人惊讶的。该例外原则不能得到委员会多数代表所发展的基本原则的支持，因此还是建议适用更令人信服的基本原则。还有学者指出，《报告》所提出的例外规则此时与协定目的是相违背的，应加以摒弃，在协定中不应采纳。在这样的情况下，如果R国要避免报告所提出的基本原则导致的不利结果，则要像1989年德国-美国协定一样制订特别规则。
此时正确的做法是，R国作为来源国承认合伙企业P在P国的协定资格。如果R国将合伙企业P视为纳税虚体，就必须考虑，从协定的角度看，合伙人B从位于P国的常设机构获得按份所得，该特许权使用费实际上也可以归属于B。因而根据《范本》第7条及第21条第2款，R国因常设机构原则失去其课税权。但如果R国并不承认合伙企业P在P国的纳税主体地位，则《范本》第12条第1款对合伙人B不适用。但Lang认为，要适用《范本》第10条来取代第7条，该条赋予R国一个对合伙人B的所得部分课税的权利。但该条适用的前提是股息所得，即来自合伙企业的分红。而这儿的情况是，合伙人B并没有分红，而是从合伙企业来源于R国的所得中获得所得份额。这种收入是合伙企业利润的一部分，根据《范本》第10条第1款R国不能对其课税。如果R国将合伙企业P视为纳税虚体，R国可以适用《范本》第7条的常设机构原则。
根据《范本》第12条第1款，R国作为来源国对该特许权使用费没有课税权。对来源于R国的股息、利息，R国享有有限的源泉课税权，但仅可以在合伙人A和B层面上行使。根据前述理由，尽管缺乏主体的同一性，P国仍有义务抵免合伙企业P缴纳的来源税。如果R国作为居住国对合伙人B的按份所得课税，并根据《范本》第23B条第1款采用抵免方法，那么，它对合伙人B所承担的合伙企业P在P国所缴纳的税收也有抵免义务。
如果已经在协定中就合伙企业的协定资格达成了协议，则R国通过适用《范本》分配规则第10条第1款、第11条第1款、第12条第1款从而丧失课税权，或者仅持有有限的源泉课税权。那么这和R国一开始就承认合伙企业P在P国具有协定资格的结果没有什么不同；根据国内法承认外国合伙企业有选择按公司纳税的权利也会导致相同的结论。
案例7：所得来源于合伙企业所在地国。假设P是设立在P国的合伙企业，A和B是P的合伙人，居住在R国。P国将P视为纳税实体而R国视为纳税虚体。P从P国取得不属于其境内常设机构的特许权使用费。
根据《报告》观点，如果R国认为合伙企业P是P国的居民，并按照所得分配原则来课税，在适用《范本》第12条时就缺乏跨境支付这个条件。虽然特许权使用费来源于P国，但它并没有支付给缔约国另一方R国的居民“受益所有人”。在股息、利息的情况下也是如此。因而，P国可以根据《范本》第7条第1款或者第21条第1款具有课税权，且可以在合伙企业层面来行使。
如果R国对合伙企业采用纳税虚体原则，那么合伙人A和B在《范本》第12条第1款范围内就被视为居民“受益所有人”；来源于P国的特许权使用费就要支付给合伙人A和B，R国认为其对该所得具有独占课税权。
在这种情况下，OECD的有些代表仅仅根据国内法的所得分配规则来坚持R国的课税权，就与协定目的不符；且与《范本》第12条第3款规定的常设机构保留相冲突。如果缔约国一方的居民“受益所有人”在缔约国另一方通过设在那里的常设机构从事企业活动并从该国获得特许权使用费，据以支付该特许权使用费的财产价值或权利实际上属于该常设机构，就要适用《范本》第7条，而不是第12条，因为当合伙企业P在P国从事了企业活动时，合伙人A和B按份经营了该位于P国的常设机构。根据《范本》第3条第1款d项，缔约国一方企业作为企业的常设机构就归属于他们。如果据以支付该特许权使用费的财产价值或者权利事实上属于P国的合伙企业P，那么根据《范本》第12条第3款，其第1款因第7条而架空。常设机构国P国对可归属于合伙企业P的利润根据《范本》第7条第1款具有无限课税权。根据《范本》第23A条第1款，R国作为居住国对合伙人A和B的所得进行免税；或者按照《范本》第23B条第1款对该P国的税收由A和B来抵免。如果R国不将合伙人A和B视为受益所有人，就不会适用《范本》第12条第1款，则也会得出这种结果。从《范本》第21条第1款产生的R国的独占课税权，因该条第2款以及常设机构保留对该特许权使用费适用时受到限制，则P国作为常设机构国对该所得就具有无限课税权。这对股息、利息同样适用。
此时，在缔约国另一方被视为纳税实体的合伙企业可能会起到保护作用，从而导致协滥用定。这可以通过在协定中嵌入“活动保留条款”来避免。如果一味地按照国内法对协定进行解释并不能提供正确的解决方法，还会导致新的矛盾。在该例中，R国应该承认合伙企业P的保护作用，以便当其在外国设立股份公司时不会产生相互矛盾的结果。
综上，“受益所有人”的确定在合伙企业跨国所得中的确认必须考虑不同的情况来分析，通常情况下，当两个缔约国都将合伙企业视为纳税虚体时，应将合伙人确定为“受益所有人”，当两个缔约国都将合伙企业视为纳税实体时，则应将合伙企业视为“受益所有人”，而当两个缔约国给予合伙企业的税收待遇不同时，则在各种具体情况下，“受益所有人”可能是合伙企业，也有可能是合伙人。在消除利用不同国家对同一实体做出不同性质认定的混合错配中，不同缔约国对“受益所有人”的一致确定将在一定程度上起到缓解BEPS的作用。
注释：
* 黄素梅（1971-），女，法学博士，副教授，湖南工业大学法学院教师，湖南大学法学博士后流动站研究人员，研究方向：国际法，财税法。本文为中国博士后基金2015年第57批面上项目《新丝绸之路背景下应对BEPS挑战的反避税问题研究》[2015M572241] 、湖南省教育厅2015年重点项目《“一带一路”战略下应对BEPS挑战问题研究》的阶段性成果。
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