论行政诉讼法修订后税务行政诉讼面临的挑战与应对

               刘  勇  华 

内容摘要：2014年11月十二届全国人大常委会第十一次会议表决通过并于2015年5月1日实施的行政诉讼法，主要针对我国行政审判实践中立案难、审理难、执行难等“三难”问题进行了完善。本文在介绍修法前我国税务行政诉讼基本情况的基础上，进一步分析了行政诉讼法修订后，我国税务行政诉讼原告的诉权利得到了更加充分的保障，作为被告的税务行政机关的诉讼责任将大大增加。针对新的行政诉讼法对税务行政诉讼提出的挑战，笔者认为，税务行政机关应当从增强依法行政意识，提升依法行政水平，事前防范被诉和健全税务行政机关的行政应诉管理制度，切实提升税务行政机关行政应诉能力和水平两个主要方面来大力提升应对税务行政诉讼的能力和技巧。

关键词：行政诉讼法 ；诉权；诉讼责任；应诉能力

税务行政诉讼是我国行政诉讼的一个组成部分，是指公民、法人和其他组织认为税务机关及其工作人员的税务行政行为违法或者不当，侵犯了其合法权益，依法向人民法院提起行政诉讼，由人民法院对税务行政行为的合法性进行审查并作出裁决的司法活动。税务诉讼的目的是保证人民法院正确、及时审理税务行政案件，保护纳税人、扣缴义务人等当事人的合法权益，维护和监督税务机关依法行使行政职权。2014年11月1日，十二届全国人大常委会第十一次会议表决通过了关于修改行政诉讼法的决定，这是我国行政诉讼法实施24年来的第一次修改，已经于2015年5月1日实施的行政诉讼法对我国今后的税务行政诉讼必将带来诸多挑战。

一、行政诉讼法修订前我国税务行政诉讼的现状

（一）行政诉讼法修订前我国税务行政诉讼受案范围

征税是国家税务部门运用国家权力合法地剥夺公民和企业的财产权,这个过程最容易产生行政争议，根据我国《行政诉讼法》、《税收征收管理法》及其实施细则、参照《税务行政复议规则（暂行）》的规定，我国税务行政诉讼的受案范围是非常之广，具体受案范围如下：      

1.税务机关作出的征税行为，①纳税争议，但须以复议为前置条件，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等。②征收税款、加收滞纳金；③扣缴义务人、受税务机关委托征收的单位作出的代扣代缴、代收代缴行为。

2.税务机关作出的税收保全措施（纳税担保）：①书面通知银行或者其他金融机构冻结存款；②扣押、查封商品、货物或者其他财产。

3.税务机关作出的行政强制执行措施：①书面通知银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；②变卖、拍卖扣押、查封的商品、货物或者其他财产。 
    4.税务机关作出的行政处罚行为：罚款、没收财物和违法所得、停止出口退税权。

5.税务机关拒绝履行法定职责或不作为：①税务机关拒绝颁发税务登记证、发售发票的行为；②不予审批减免税或者出口退税；不予抵扣税款；不予退还税款；③不开具完税凭证和出具票据；④不予认定为增值税一般纳税人；⑤不予核准延期申报、批准延期缴纳税款。  

6.税务机关委托扣缴义务人作出的代扣代收税款行为。

7.税务机关不依法给予举报奖励的行为。

8.税务机关作出的通知出境管理机关阻止出境行为。

9.税务机关作出的其他具体行政行为。

（二）行政诉讼法修订前我国税务行政诉讼案件的受案量

 税收征管关系到每一个纳税人和纳税企业，因此在很多国家因税收征管引发的行政争议数量都相对较多，如美国每年联邦法院受理25,000多起税务案件, 德国年均受理9万件左右，韩国年均受理3000件左右。我国税务部门工作人员占中国公务员人数的比例超过10%，并且我国行政诉讼法及相关的税收法律法规明确规定了可以提起税务行政诉讼的受案范围，那么我国法院受理的税收行政争议案件的具体情况如何呢？

据相关统计资料，我国行政诉讼法实施的第一年即1990年全国法院共受理税务行政案件123件，之后税务行政案件缓慢增长，到1996年达969件，2000年达到2069件，大致情况是20世纪90年代末每年有接近2000个案件，到2004年这个数字下降到每年约1000件，之后受案一直持续下降，甚至在2007年下降到约300件;近几年则大致保持在每年400件左右，可以很明显的看出，我国的税务行政诉讼案件总体上呈现逐渐下降的趋势。每年400件左右的税务行政诉讼案件占税务处理决定的比例是非常之低，这400件左右的案件平均到全国三百多个地级市,平均一个地级市每年只有一起税务诉讼案件，与其它西方国家相比，差距是非常明显的如日本每年的税务行政诉讼案件占到税务处理总数的2%，德国每年发生的税务行政诉讼案件占税务行政处理总数的0.3%。

那么，行政诉讼法修订前我国行政诉讼案件的整体受案量又具体是一个什么情况呢？税务行政诉讼在整个行政诉讼案件的占比是否呈同趋势变化呢？结合我国相关统计资料和何海波教授的研究，1991年全国法院受理一审案件25667件，约为1990年的两倍，经历了1990年代中期的快速增长和此后一个时期的停滞、波动后又持续增长。2010年全国法院受理一审行政案件129133件，接近13万，2011年共136353件，2012年共129,583起，2013年123194件，2014年，全国法院新收一审行政案件已达141880件。因此，虽然我国行政诉讼整体上也经历过波动时期，特别是从2001年到2006年税务行政诉讼降幅明显的阶段，行政诉讼整体上也从2001年的阶段性高点回落，但最近几年大都维持在12万件左右。2000年我国税务行政案件为2069件，在我国行政诉讼总量中所占的比例为2.4%，到2011年这一占比下降为0.3%，可以说几乎为零，由此观之，我国税务行政诉讼案件在整个行政诉讼案件的占比也是呈现出下降的趋势。

（三）行政诉讼法修订前税务行政诉讼案件少的原因分析

  与西方国家相比，我国税务行政诉讼案件数量可称之为非常之少，那么，导致我国税务行政诉讼案件少的原因有哪些呢？笔者结合我国税收征管的相关法律规定和税务行政诉讼实践分析，认为主要原因可以归纳为以下几个方面：

第一，我国的相关法律规定为提起税务行政诉讼在一定程度上设置了障碍。我国税收征收管理法第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。同时，根据国家税务总局颁发的《税务行政复议规则（暂行）》第十四条规定，对于当事人与税务机关在纳税上发生争议时，必须依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。该复议规则第二十条规定，对于当事人就纳税发生争议，没有按规定缴清税款、滞纳金，并且没有提供担保或者担保无效时，税务机关决定不予受理。根据以上规定，如果当事人没有按照税务机关核定的数额缴纳税款或者提供的担保无效时，就无权申请行政复议，同时，也失去了行政诉讼的司法救济途径。因此，税收征管法及相关规定在一定程度上为纳税人、扣缴义务人、纳税担保人因此纳税争议提起行政诉讼设置了障碍。

第二，一部分税务行政争议通过行政复议程序得以解决。行政复议作为一种便民高效的行政争议纠纷解决方式，在税务行政争议案件的解决中发挥着重要的作用，经过税务行政复议，无论是维持原税务处理决定，还是改变原税务处理决定，还有驳回复议申请和复议和解等方式都在一定程度上导致税务行政争议的解决。

第三，当事人与税务机关之间发生着持续的行政法律关系，纳税人考虑到今后与税务机关之间的关系，不会因为税务机关的某一次不公正或不合法的行为而起诉，特别是某些税收争议标的额不大，税务当事人认为不值得花费时间、精力起诉。

二、行政诉讼法修订后我国税务行政诉讼面临的挑战

  我国1990年10月1 日实施的《行政诉讼法》被称之为是中国政府第一次改革的重大革命，标志着我国“民告官”有了具体的法律依据，在这部行政诉讼法实施24年后我国对其进行了第一次修订，此次修订主要针对实践中立案难、审理难、执行难等“三难”问题，从保障当事人的诉讼权利、完善管辖制度、诉讼参加人制度、证据制度、完善民事争议和行政争议交叉的处理机制、完善判决形式等十个方面进行完善，行政诉讼法的修订对我国今后的税务行政诉讼实践提出了新的挑战。

（一）税务行政诉讼原告行使诉权有了更加充分的保障

1、拓宽了有权提起税务行政诉讼的原告范围。修订后的行政诉讼法第25条规定，行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。第29条规定，公民、法人或者其他组织同被诉行政行为有利害关系但没有提起诉讼，或者同案件处理结果有利害关系的，可以作为第三人申请参加诉讼，或者由人民法院通知参加诉讼。人民法院判决第三人承担义务或者减损第三人权益的，第三人有权依法提起上诉。根据该条规定，与纳税行为有利害关系的人可以作为第三人申请参加诉讼或由人民法院通知诉讼并且在特定情况下还有权依法提起上诉。根据我国税收征收管理法第八十八条，我国因纳税引发的税务行政诉讼的原告资格限制较严，具备原告资格的仅限于纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等税务直接行政相对人，修改后的行政诉讼法将纳税行政争议的原告拓宽到除了直接相对人以外还包括利害关系人。

2、强化了法院的受理职责，确保了原告的诉权能够有效实现。

修订后的行政诉讼法第46条规定，公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提出。法律另有规定的除外。因不动产提起诉讼的案件自行政行为作出之日起超过二十年，其他案件自行政行为作出之日起超过五年提起诉讼的，人民法院不予受理。第48条规定，公民、法人或者其他组织因不可抗力或者其他不属于其自身的原因耽误起诉期限的，被耽误的时间不计算在起诉期限内。公民、法人或者其他组织因前款规定以外的其他特殊情况耽误起诉期限的，在障碍消除后十日内，可以申请延长期限，是否准许由人民法院决定。第50条规定，起诉应当向人民法院递交起诉状，并按照被告人数提出副本。书写起诉状确有困难的，可以口头起诉，由人民法院记入笔录，出具注明日期的书面凭证，并告知对方当事人。第51条规定，人民法院在接到起诉状时对符合本法规定的起诉条件的，应当登记立案。对当场不能判定是否符合本法规定的起诉条件的，应当接收起诉状，出具注明收到日期的书面凭证，并在七日内决定是否立案。不符合起诉条件的，作出不予立案的裁定。裁定书应当载明不予立案的理由。原告对裁定不服的，可以提起上诉。起诉状内容欠缺或者有其他错误的，应当给予指导和释明，并一次性告知当事人需要补正的内容。不得未经指导和释明即以起诉不符合条件为由不接收起诉状。对于不接收起诉状、接收起诉状后不出具书面凭证，以及不一次性告知当事人需要补正的起诉状内容的，当事人可以向上级人民法院投诉，上级人民法院应当责令改正，并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予处分。第52条规定，人民法院既不立案，又不作出不予立案裁定的，当事人可以向上一级人民法院起诉。上一级人民法院认为符合起诉条件的，应当立案、审理，也可以指定其他下级人民法院立案、审理。和修订前的行政诉讼法相比，修订后的行政诉讼法延长了原告的起诉期限，确保起诉人不因起诉期限较短没有及时行使而丧失起诉权，完善了起诉的形式制度，为当事人行使诉权提供了便利，立案登记制强化了法院的受理职责，确保原告诉之有门和提高原告的立案成功率。

3、异地管辖制度的确立为原告受到公正审判提供了制度依据。在我国行政诉讼审判实践中，法院的“地方化”一直在一定的程度上困扰着我国的行政诉讼审判，法院对某些行政案件不能判、不好判、不敢判，特别是基层法院的这种顾虑更加明显，在法院的顾虑重重中原告对其请求是否能够公正审判颇为担忧。修订后的行政诉讼法第十八条第二款规定，高级人民法院可以确定若干基层人民法院跨行政区域管辖第一审行政案件。行政诉讼法的这一规定确立了我国行政案件的异地管辖制度，能够在一定程度上去法院的“行政化”，为原告受到公正审判提供了制度依据，今后对于金额较大的涉税案件，尤其是其金额大到足以影响地方司法中立性的案件，原告可以依照法定程序申请跨区管辖，从而确保审判的公正。

4、加大对拒绝执行行为的打击力度，原告胜诉后的权益实现有了更加切实的保障。我国的行政诉讼实践中，有相当一部分的当事人“望讼兴叹”，不愿也不敢通过提起行政诉讼来保障其权益，究其原因，其中之一便是担心诉讼后被“秋后算账”，胜诉后的权益难以得到实现。修订后的行政诉讼法第九十六条增加规定， 行政机关拒绝履行判决、裁定、调解书的，第一审人民法院可以采取下列措施：（二）行政机关在规定期限内不履行的，从期满之日起，对该行政机关负责人按日处五十元至一百元的罚款；（三）将行政机关拒绝履行的情况予以公告；（四）拒不履行判决、裁定、调解书，社会影响恶劣的，可以对该行政机关直接负责的主管人员和其他直接责任人员予以拘留。这些新增加的规定相比原行政诉讼法，对行政机关拒绝履行判决、裁定、调解书时加大了对行政机关负责人的惩戒，督促行政机关负责人发挥其监督领导职责，确保税务行政诉讼原告胜诉的权益得到尽快实现。

  5、简易程序的设立为原告提供了经济高效的争议解决决程序。

修订后的行政诉讼法增设了简易程序，第82条规定，人民法院审理下列第一审行政案件，认为事实清楚、权利义务关系明确、争议不大的，可以适用简易程序：（一）被诉行政行为是依法当场作出的；（二）案件涉及款额二千元以下的；（三）属于政府信息公开案件的。因此，税务行政诉讼原告提起的权利义务明确、争议不大、涉案金额较小的案件可以通过简易程序予以快捷高效的解决，从而减少其讼累。

（二）进一步加大了税务行政诉讼被告的诉讼责任。

1、税务行政机关和税务复议机关被诉的概率增大。

首先，立案登记制的实施，税务行政机关被诉的概率增大。修订后的行政诉讼法第51条规定，人民法院在接到起诉状时对符合本法规定的起诉条件的，应当登记立案，此条规定意味着我国行政诉讼一改过去的立案审查制为立案登记制。立案登记制的实施，原告的立案成功率必将大幅增加，并且在事实上已经得到了证实，如北京市高院5月12日向社会通报，新的行政诉讼法5月1日实施后行政诉讼案件一周暴增四倍，湖南省各级法院新收一审行政案件较2014年增幅达127.4%。虽然目前还没有统计出相关的数据表明立案登记制后税务行政诉讼案件的具体增幅，但在全国行政诉讼案件呈现总体增加的大趋势下，税务行政机关被诉的概率增大是完全有可能的。

其次，税务行政复议机关被诉的概率大幅增加。针对我国行政复议实践中居高不下的维持率，修订后的行政诉讼法第26条规定，经复议的案件，复议机关决定维持原行政行为的，作出原行政行为的行政机关和复议机关是共同被告。

2、行政首长出庭应诉机制的确立，税务行政机关的首长出庭应诉能力面临挑战。

   “民告官不见官”的现象司空见惯。有统计显示，全国发生的行政诉讼案件中，行政首长作为法定代表人出庭应诉的比例不到千分之二。行政首长出庭应诉既有利于解决行政争议，增进官民双方的沟通交流，也可增强行政机关负责人依法行政的意识。因此，修订后的行政诉讼法第三条增加了第三款规定，被诉行政机关负责人应当出庭应诉。不能出庭的，也可以委托相应的工作人员出庭依法应诉。第66条增加规定，人民法院对被告经传票传唤无正当理由拒不到庭，或者未经法庭许可中途退庭的，可以将被告拒不到庭或者中途退庭的情况予以公告，并可以向监察机关或者被告的上一级行政机关提出依法给予其主要负责人或者直接责任人员处分的司法建议。此项制度的确立，特别是我国已有一些地区建立起对行政首长出庭应诉率的考核制度，这些都对税务行政机关的首长出庭应诉的能力和技巧提出了现实挑战。

3、拒绝执行行为的打击力度加大，行政机关的执行职责被强化。

为了解决我国行政诉讼中存在的“执行难”，修订后的行政诉讼法第九十六条增加规定，行政机关拒绝履行判决、裁定、调解书的，第一审人民法院可以采取下列措施：（二）行政机关在规定期限内不履行的，从期满之日起，对该行政机关负责人按日处五十元至一百元的罚款；（三）将行政机关拒绝履行的情况予以公告；（四）拒不履行判决、裁定、调解书，社会影响恶劣的，可以对该行政机关直接负责的主管人员和其他直接责任人员予以拘留。增加的这三项规定相比修订前的行政诉讼法，行政机关的执行职责得到了强化。如果税务行政机关在法院执行时，以各种借口敷衍了事，故意拖延裁判文书的履行，阻碍判决的执行等，都将有可能被法院采取第九十六条规定的措施。

行政诉讼法的修订，旨在破解一直困扰我国行政诉讼的“立案难”、“审理难”和“执行”，确保原告的诉权和加强对行政机关的监督，通过上文的分析，在新的行政诉讼法实施后税务行政诉讼面临的挑战肯定是客观存在的。

三、大力提升税务行政机关应对行政诉讼的技巧和能力

随着新的行政诉讼法的颁行，新的行政诉讼程序规则的实施，税务行政机关大力提升应对行政诉讼的技巧和能力不容回避，笔者以为，可以从以下两个方面来进行：

（一）增强依法行政意识，提升依法行政水平，事前防范被诉。

1、进一步更新行政执法理念，不断强化依法行政的意识。执法理念是执法的先导性、根本性问题，直接作用于执法者的价值观，体现在执法体制、执法组织、执法程序中，影响与控制执法活动效果。因此，税务行政机关在税收征收管理过程中，应该紧跟时代和形势的发展变化，不断更新行政执法理念，进一步加强公正执法理念、执法为民理念和程序法治理念，努力实现依法行政。

2、进一步强化队伍建设，不断提高税务机关的行政执法能力。强化执法人员的常规培训教育，提高行政执法人员的法律素养和业务能力。组织行政执法人员旁听法院重大复杂疑难行政案件的审理，通过参加庭审了解人民法院对行政行为合法性的审查标准，从而不断改善行政执法中存在的问题。

（二）健全税务行政机关的行政应诉管理制度，切实提升税务行政机关行政应诉能力和水平。 

行政诉讼既然不可避免，实施科学规范的行政应诉管理制度，规范行政应诉工作程序,提高行政应诉水平,促进税务行政机关积极履行应诉职责，这些措施能够在诉讼中有效控制某些不利诉讼后果的出现。

1、明确政府行政应诉规程。诉讼具有很强的程序性和时效性特点，因此税务行政应诉首先要明确应诉规程。具体包括应诉承办机构的确立、应诉人员的职责、应诉人员应当遵循的基本规范等。

2、贯彻落实税务行政机关负责人出庭应诉制度。税务行政机关负责人出庭应诉不应该仅仅是单纯的听庭，应该在应诉前和案件具体承办人或承办律师充分沟通，掌握行政诉讼的基本程序规则，通过应诉化解纠纷，提升执法水平。

3、培养专业的行政应诉队伍。税务行政诉讼案件呈现出复杂化、专业化的特征，税务行政机关工作人员因其具备丰富的税收征收管理知识和经验，因此其出庭应诉较委托律师有其自身优势，我们可以通过聘请法律专家进行法律专业培训、聘请知名律师进行诉讼技术训练等培养一支以政府行政工作人员为主的专业行政应诉队伍。

4、加强和人民法院的沟通交流。税务行政机关可以邀请人民法院行政审判法官就税务行政审判实践中突显出来的较为常见和突出的败诉原因、政府应诉中存在的问题、如何政府应诉技能等问题进行专题讲座，切实提升依法行政水平和行政应诉能力。

参考文献：

1、崔威：《中国税务行政诉讼实证研究》，载《清华法学》2015年第3期。

2、黄启辉：《行政诉讼一审审判状况研究》，载《清华法学》2014年第3期。

3、何海波：《困顿的行政诉讼》，载《华东政法大学学报》2012年第2期

4、刘天永：《行政诉讼法的修订对税务行政诉讼的影响》，中国律师网2014年12月1日，http://www.acla.org.cn/html/lvshiwushi/20141201/18957.html

注释：

 ①刘勇华，女，1976—，湖南省委党校法学教研部副教授。本文是作者主持的湖南省社科规划课题《湖南行政程序法治化调查》的前期研究成果，课题编号：09YBA149

 ②崔威：《中国税务行政诉讼实证研究》，载《清华法学》2015年第3期。

 ③崔威：《中国税务行政诉讼实证研究》，载《清华法学》2015年第3期。

 ④张玉胜：《“行政首长出庭应诉”入法只是第一步》，载《检察日报》2014年9月3日。