构建国内税收仲裁机制的法律思考
王霞 刘姗※
摘 要：考察目前我国经济转型升级过程中涌现的大量、复杂的税收争议。不难发现，我国税收争议处理过程中存在争议救济途径不足的局面。传统的司法救济中心和行政救济中心模式已然无法高效处理当前的税收争议，陷入了“税务复议欠中立、税务诉讼欠专业”的僵局，致使税收法治难以取得实质性突破与进展。因此，有必要引进税收仲裁的理念，积极借鉴国际税收仲裁的有益经验，探索国内税收仲裁机制的实现路径，使其与行政、司法机制共同构成一个良性循环的争议处理系统，推动税收争议处理机制的多元化变革。
关键词：税收法治；税收仲裁；税收争议处理机制多元化
我国传统的税收争议处理依赖“复议”和“诉讼”两条路径，而税收行政复议中立性不足的问题在实践中早已饱受诟病。随着新《行政诉讼法》的出台和纳税人权利意识的增强，税收争议必将大幅度增加，税收司法专业性不足的弊端更加凸显，对于新的纠纷解决机制的需求更加迫切。面对新时期税收争议的专业性和复杂性日益增强的局面，传统的税收争议处理机制面临着巨大压力。以往研究更多关注争议处理结果的合法或公正与否的问题，较少考虑争议处理资源的有限性以及税收争议的特殊性，导致实践中税收争议处理无法达致纠纷解决的良好效果。尽管有学者主张设立跨行政区域的税务法院，但对于跨行政区域建立税务法庭的实践考察，法院在专业素质难以保证的情况下，如何保证有限的司法资源获得最优配置却是真实的难题。本文试图突破国际税收争议处理机制的限制，探索第三种国内税收争议处理机制的可能性和制度构建，引入税收仲裁机制，将其作为一种分流税收案件、平衡复议与诉讼关系的新型纠纷解决机制，推动税收争议处理机制的多元化改革。
一、问题的产生
税务争议有广义和狭义之分，广义的税务争议是指凡是与涉税有关的一切争议，而狭义的税收争议专指征税机关与纳税人之间发生的因为征纳具体行政行为而引起的纠纷，本文主要研究狭义的税务争议。具体而言，即“指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”税收争议既是对征管秩序的破坏，也有重新建构税收法治模式的重要意义在其中。在税制日益发达的今天，我国正逐渐步入税收国家的行列之际。税收争议的高效处理、和谐征纳关系的实现，对于法治国家与和谐社会的建设至关重要。
“人类对财富最大化和非财富最大化的双重追求表明，制度或法律作为一个重要变量影响着人们为其偏好所支付的成本，决定了人们在法律制度的约束下的行为选择。”随着税务复议和税务诉讼的缺陷日益暴露，税务复议机关的中立性以及税务诉讼法院的专业性饱受纳税人的质疑，使得争议双方不愿意选择复议或者诉讼途径进行权利救济。“法律制定者如果对那些促进非正式合作的机会条件缺乏眼力，他们就可能造就一个法律更多，但秩序更少的世界。”必须清晰，“法律的规制既产生了收益又带来了成本。法律规制如果做得不好的话，会比社群的规制产出更少的收益。法律干涉所产生的收益取决于它对缺乏法律规制的情景的改善程度。”纳税人对传统税收争议处理模式的不信任，以及《税收征管法》中饱受诟病的双重前置规定，即便是在新一轮的税收征管法修订中也并未实质性取消。与此同时，新《行政诉讼法》的出台，使得税收争议处理机制遭受更大的压力，争议的解决面临更严峻的形势。因此，亟需构建新型的争议处理机制以回应社会之急需。
二、国内税收仲裁的含义
仲裁，通常指“由法院以外居中的第三者对当事人之间的争议进行审理和裁决。”仲裁制度最早可追溯至古希腊，但近现代商事仲裁源于10、11世纪欧洲的商人法和商人法庭，该法庭自发产生，商人自行组建，所作裁判由当事人自愿接受且自愿执行，无需诉诸国家强制力。仲裁最初是作为处理解决国际民商事纠纷的重要机制，因其高效、公正特性，被广泛引用到其他领域的纠纷解决之中，包括国际税收领域。
国际商事贸易的迅速发展以及协商民主理念的深入人心，使得原本用于弥补协商程序的缺陷而兴起的税收仲裁在国际上受到越来越广泛的重视。“随着社会的发展，仲裁与行政裁决相结合，在某些特定的纠纷解决领域，孕育出一种具有行政裁决属性的仲裁制度，是劳动争议仲裁制度。”以往对于税收仲裁的研究大多限于国际税收争议处理的语境，鲜有学者考虑将“仲裁”的理念与实践引申至国内税收争议处理中来。
得益于现代社会的可仲裁事项范围日益扩大，公法领域的特定争议也逐步获得可仲裁的资格。国内税务仲裁则最先在美国获得较快的发展。相比于税务诉讼或税务复议，司法腐败和司法资源的有限性，国内税收仲裁具有的高效、公正、经济以及风险的可控性等特性恰好符合了征纳双方利益最大化的需求。一方面兼具税收行政救济的高效性、专业性和税收司法救济的独立性、公正性，而这种优势更能满足社会多样化的需求，符合税收争议复杂、专业性强的特点。另一方面，充分尊重征纳双方的意思自治，突出平等主体之间的协商对话，积极探索建立国内税收仲裁委员会，强调纳税人和国家在宪法层次上的平等性，恰好契合了税收之债理论，有助于我国税法获得体系化、透明化发展。
三、国内税收仲裁的必要性分析
谈及税收仲裁的必要性，必须考察目前我国税收争议处理的两种主要模式，税收司法和税收行政。但这两种争议处理机制各有局限性，那么，好的税收争议处理机制从何而来？“多数合法行为几乎都出于德性整体，法律要求人们合乎德性而生活，并禁止各种丑恶之事。”税收争议处理机制理应是最大程度地符合个人理性，满足争议双方的需求。
（一）税务复议中立性不足
考察我国传统的税务行政复议系统，复议工作一般多由复议机关内部的办事机构负责。不仅仅缺乏中立性，同时也缺乏正规的监管程序。近些年，尽管有学者主张创新税务行政复议机制，通过引入外部专家加强其独立性和专业性，设立全国统一的行政复议机关，再下设税务行政复议机构专司税务行政案件，使其完全独立于税务机关。但不可否认的是，即便创新税务行政复议机构，引入外部专家，其实质仍属于国家行政机关，很难保证平衡国家财政利益和纳税人的私人权益。
（二）税务诉讼专业性不足
传统的司法救济诉讼成本高、周期长，已无法有效应对税收纠纷专业性强这一难题。税收争议不同于传统的行政争议，自身具有专业性强、复杂性强的特性。一方面，随着行政诉讼的修改，税务诉讼量很可能直线上升，而普通法院行政法庭的法官大多并非财税法学专业出身，税收实务以及税法理论并不完全熟知，处理涉税案件显然是力不从心，其处理结果自是不容乐观；另一方面，随着“一路一带”经济圈的建设，亚投行的成立，跨国投资、外资企业等势必增加，涉外税务的纠纷日益聚集，也正考验着我国税务诉讼的专业性。
（三）税收法治的新要求
传统的税务争议处理往往困于税收司法与税收行政之中，学者多关注税务行政复议与税务行政诉讼，鲜有研究和解、调解、仲裁等多元替代性争议解决方式，“面对客观存在的社会冲突，真正的问题就是，我们如何能够避免、减少或消除冲突，这成为实现社会秩序的法学的基本问题。”正值纳税人权利勃兴的时代，新时期的税收法治对税收争议解决机制提出了新要求——争议处理主体的中立化，权利保护平衡化，法律适用规范化。“法治社会需要建立一种由诉讼程序和诉讼外程序组成的多元化纠纷解决体系，体系中的每一种纠纷解决机制的灵活运用都可以在法治的前提下兼容和吸收民间社会规则。”我国现行的税收争议处理机制存在着“中立性”与“专业性”无法统一的难题，导致征纳双方极易产生分歧，纳税人的权利得不到充分救济。因此，对我国现行税收争议处理机制的反思和完善，推动税收争议处理法治化，亦是对税收法治的直接回应。
（四）ADR纠纷解决机制特有的优势
ADR纠纷解决机制以提倡协商性解决纠纷为核心，综合发挥公力救济、社会救济以及私力救济在和谐司法、行政执法和社会治理方面的重要作用，具有减少对抗性裁决机制的优势。传统的行政诉讼费用成本高、周期长，且胜诉率普遍较低。此外，更为严重的是执行难之类的因素累积造成了税务复议和税务诉讼的成本较高。但“减轻诉讼压力、降低纠纷解决成本并不是ADR产生和发展的唯一原因，现代社会和当事人在利益、价值观、偏好和各种实际需要等方面的多元化，本质上需要多元化的纠纷解决方式和更多的选择权。”
在税收争议处理过程中，探索国内税收仲裁机制的实现路径，建立起全新的“行政、仲裁、诉讼”税收争议处理三重格局，以此构建税务争议ADR，赋予纳税人救济程序选择权。一方面有利于改变以往硬性的、直接的、以行政命令为主导的国家管理税收模式，倡导柔和的、多元的、以疏导软处理为导向的治理模式，促进征税机关与纳税人之间的协商合作，修正财税法的对抗性，淡化税收的强制性、权力性；另一方面能有效平衡税收争议处理中的“中立性”和“专业性”矛盾，确保高效处理税收争议，和谐征纳格局。
四、国内税收仲裁的可行性分析
（一）理论基础
“坚守传统的行政机关与相对人失衡的地位并不能带来制度的创新，学界对此有所反思，成果即是行政法中‘平衡论’的提出。”如同替代性纠纷解决机制原理，“ADR的介入需要以纠纷各方法律地位的平等为基础，如果各方不平等，且力量对比差异很大，强势一方对于纠纷的解决根本不需要另一方的配合，那么各方之间就没有谈判或调解的余地，ADR自然没有生存的空间。”同理，“税收债务关系说本质上是债的关系，即以契约的形式来解读国家与国民之间的税收关系，它体现了国民与国家法律地位的平等，或者说本质上也是人与人之间地位平等的体现。”税收仲裁救济机制的构建必须根植于税收债权债务理论，必须以征税机关与纳税人之间平等的法律地位为起点。
“契约理念是中国经济法现代化的重要理念，而采用契约方式的国家干预模式则是推动中国经济法现代化的重要支点和核心力量。”税收法律关系的性质在于其公法上的债权债务属性，其本质则是纳税人与国家在宪法层次上的平等性，在税收领域贯彻纳税人和国家（征税机关）之间的平等思想，必将推进我国税收法治建设。不难发现，2015年《税收征管法修订草案（征求意见稿）》的核心亦是强调征纳平衡。作为公法之债的主体，“纳税人与国家处于平等的两端，依据宪法以及合宪性的法律各自享有权利和承担义务。”税收债权债务说的引入，使得征税机关与纳税人完全失衡的法律地位逐渐迈向相对平衡的格局，为税务机关和纳税人之间谋求一种合意提供了更大的可能性。基于此，探索建立税收仲裁救济模式便有了坚实的理论基石。“随着人们对契约理念和认识的深化，这种非强制性、合意性的行政方式将会在更广泛的行政管理领域推行。”
（二）现实基础
我国以往的研究大多是从不同角度对税收行政与税收司法的问题展开了讨论，忽视了如何平衡税收争议的专业性与争议处理机制的中立性。必须认识到，此问题的解决极具现实回应性和理论创新性，是确保税收争议处理机制合理化构建的必要前提。积极回应十八届四中全会关于推进财税体制改革的顶层设计和税收法治的基本要求，必须积极寻找行政与司法在税收争讼中的独特作用，加快系统性税收争议处理模式转型，实现税收争议处理机制的多元化变革。首先应当以社会自治为价值导向，吸收司法救济机制的中立性与行政救济机制的专业高效性，探索新建税收仲裁救济模式，建立国内税收仲裁委员会，尊重征纳双方意思自治，强调纳税人和国家在宪法层次上的平等性，突出平等主体之间的协商对话。一方面，通过纳税人自主选择来发挥行政救济、司法救济和仲裁救济的比较优势，强调行政、司法与仲裁的良性协作；另一方面，积极倡导和解、调解贯穿税收争议处理的全过程，以期发挥综合优势，构筑一个全面、周到的立体防护网。健全纳税人权利保护体系，推动征税之法转型为纳税人权利保护之法，实现国家财政权与纳税人财产权之间的良性互动和有效平衡。
（三）国际先例基础
尽管将仲裁引入税收领域作为纠纷的解决方式还存在一些争议，包括税收纠纷是否具有可仲裁性等问题，但国际上仍有少数国家开始尝试引用仲裁这种高效、经济、便捷的方式来解决税收纠纷。如美国，税收仲裁已取得了一定的实践效果，也有着不错的社会价值与意义。而我国在税收争议仲裁方面还没有明确立法，税收仲裁尚处于初级的探索阶段，缺乏比较规范的仲裁模式、程序设置等，对于仲裁的救济、监督也缺乏统一的规定，致使仲裁这一争议处理机制在解决税收纠纷中尚未被普遍适用，没有发挥仲裁自身中立、公正、高效的优势，影响着税收仲裁在国内的发展。但国际税收仲裁日益完善，为国内税收仲裁机制的构建提供了可行的范式。诚如学者所言，“我国应当以引入国际税收争议仲裁为契机，完善国内税收争议处理机制。”协调税收行政与税收司法救济机制，着力打破我国现行的税收争议处理模式“重行政、轻司法”的僵局，构建多元税收争议处理机制的“中国模式”，充分保障纳税人争议处理机制的自主选择权，高效配置司法资源。改变以往硬性、直接、以行政命令为主导的国家管理模式，倡导柔和、多元、以疏导软处理为导向的国家治理模式，强调征税机关与纳税人之间的协商合作，修正财税法的对抗性，和谐征纳关系。
五、 国内税收仲裁机制的具体内容
（一）制定《中华人民共和国税务争议仲裁法》
税收仲裁作为一项非诉讼解决税务争议的法律制度，它应当是独立的，不应当依附于其他法律制度而存在，但中国传统的仲裁制度依附于法院审判制度而存在的迹象却十分明显。因此，全面推进税收法治建设，实现税务争议处理机制多元化变革，突破传统争议处理的局限，首先有必要制定《税务争议仲裁法》，以确保税收仲裁领域的有法可依，为国内税收仲裁的积极开展提供了法律制度的保障。
有学者主张，“‘居中裁判’是行政仲裁所固有本质属性，行政仲裁本质上是司法行为。”事实上，行政仲裁兼具司法性和行政性，能够顾全司法公正和行政效率。“在纠纷发生后，一方当事人申请行政仲裁并不需要双方当事人在争议发生前或发生后达成的仲裁协议，即没有仲裁协议，当事人也可以申请行政仲裁，行政仲裁机构也应当受理。”目前在我国有法律法规依据的行政仲裁有三种即分别是：劳动争议仲裁、人事争议仲裁、农村土地承包经营纠纷仲裁。它们的最新法律依据分别是2007年通过的《劳动争议调解仲裁法》，2007年通过的《人事争议处理规定》，2009年通过的《农村土地承包纠纷调解仲裁法》。 从《仲裁法》、《劳动仲裁法》和《农村土地承包经营纠纷仲裁法》的发展来看，我国国内税收仲裁也应当坚持单行立法的路径。税收仲裁属于行政仲裁的一类，可以效仿我国劳动争议仲裁的发展脉络，突破传统仲裁理论的藩篱，创新并重构现有仲裁法律体系，构建符合税收争议处理实际的国内税收争议仲裁机制。
（二）建立规范的国内税收仲裁委员会
“在一种压力环境中，法律目的的持续权威和法律秩序的完整性取决于设计更有力量的法律机构。”组建国内税收仲裁委员会，最切合纳税人权利保护视角的策略之一，即通过立法明确界定国内税收仲裁委员会的民间性，最大程度地确保该机构的中立性和专业性。
必须认识到，最好的制度往往源于内生性，立足于本土国情。对发展中国家而言，技术模仿总是具有“后发优势”，但是制度模仿却是不可避免地带有“后发劣势”。移植国外的复议前置模式，就必须具体考察该模式的适用前提是，基于其复议机关本身的机构设置和人员组成都是独立的，能够确保充分的行政救济，但中国的现实国情是，税务行政复议机构是税务机关的内设机构，天然缺乏独立性和公正性。而税收仲裁作为“替代性纠纷解决方式”的一种，以社会自治为价值取向建立国内税收仲裁委员会，则更易得到纳税人的广泛认同和接受。客观地说，寻找税收司法与税收行政救济的协调之道就必须摒弃行政化、诉讼化，坚持民间性和独立性，最关键的部分便是确保该机构的建立和运作在人、财、物等方面必须摆脱行政机关的管控，不能由税务主管机关牵头组建仲裁委员会，仲裁委员会的主任或者副主任也不能是官方指派。借鉴美国仲裁协会的成功经验，必须强调受案领域和争议解决方式的综合性。我国应将税收仲裁机构明确定位为自主管理、自收自支、自负盈亏的公益性中介服务组织，建立国内税收仲裁委员会，实行仲裁协会行业管理。
（三）建立有效的税收仲裁司法监督程序
“若司法权威的信仰危机导致纳税人在纠纷解决的方式上选择了税务争ADR，那么人们崇尚法律权威的结果，必然使人们在利用税务争议ADR时对税务争议ADR提出特殊的要求，纳税人期待在税务争议ADR中能获得与法律规定相当的结果。”既然将税收仲裁定位于民间性的契约授权，就不得不考虑仲裁裁决效力需要国家制定的法律予以认定，其强制执行力也需要代表国家公权力的法院予以处理，也就决定了税收仲裁司法监督的必然性和必要性。必须强调税收司法、税收仲裁与税收行政的良性协作，同时也必须杜绝税收仲裁的行政化和诉讼化。“程序一方面可以限制行政官吏的裁量权，维持法的稳定性和自我完结性，另一方面却容许选择的自由，使法律系统具有更大的可塑性和适应能力。”因此，发展国内税收仲裁制度应当严格设置国内税收仲裁的司法监督程序，扩大国内税收仲裁委员会的自治性权力，进一步淡化仲裁机构的行政化色彩，淡化仲裁的诉讼化色彩，强化仲裁的意思自治原则，科学划分仲裁组织和仲裁机构之间的职权，适当扩大仲裁范围。“税收程序作为一种动态的过程，以一种独立的方式确保税收实体正义的实现，其在形成公正的实体结果方面具有不可替代性。”参与税收仲裁的征纳双方，都应当严格遵循仲裁程序办事。此外，应鼓励税务和解、调解机制贯穿税收争议处理的始终。
（四）建立完善的税务仲裁员管理制度
正因为税务争议的特殊性，对于税务仲裁庭的组成以及税务仲裁员的选任或管理必须审慎。国内税收仲裁的经济合理性，建基于经验丰富、知识结构合理的仲裁庭之上，依赖于高素质的仲裁员储备。所谓的高素质，应当是承担税收争议的税务仲裁员必须精通法理和实务，必须具有税收财政、会计学以及税法基础理论等多学科知识储备。具体来说，一方面应当建立专门的税务仲裁员资格准入制度，注册考核制度以及继续教育制度，对税务仲裁员进行定期培训，使税务仲裁的专业性和高效性得以保障。另一方面，必须强化参与税收仲裁各方主体的责任担当，注重培养税务仲裁员的职业操守和专业素养。约束税务仲裁员行为，提高税务仲裁员的薪酬，完善其民事责任、行政责任以及刑事责任。强调税务仲裁员的自身建设及自我监督的同时，还必须建立相应的税务仲裁外部监督机制，除法院司法监督之外的社会监督等，建立健全税务仲裁员责任机制。
“冲突本身并不会被彻底根除，实际上会产生许多能使人类生活更具实际意义的东西。” 也并非所有的纠纷或争议都必须通过诉讼来解决，“法院可以使一个被告归还一件稀有的动产，但它不能迫使他恢复一个妻子已经疏远的爱情。法院能强制一个被告履行一项转让土地的契约，但是它不能强制他去恢复一个秘密被严重侵犯的人的精神安宁。”如同我国著名学者罗豪才教授积极推崇的软法治理，这是一种现实趋势，而法律人需要做的即是从制度层面解释它，并推进它的发展。尽管我国现行仲裁法理论是建立在平等主体之间的意思自治基础上的，而税收行为属于行政行为，其依现有理论并不具备可仲裁性，使得我们在界定税收仲裁的性质方面存在一定的理论难度。经历着封建时代的政府管理社会，再到民主时代的政府服务社会，直到实现共治时代的政府与人民协同治理社会，“从‘全能性’开始发生变化的过程中不得不考虑正处于社会转型时期的国家应当处于什么位置。”而税收仲裁的理念和机制等多方面与社会治理非常契合，相比于司法和行政，具备更强的民主性、程序的参与性，参与的平等性等特点。有理由相信，税收仲裁必定能在现实中找到适合其生存的土壤。
“即使是世界上最完美的宪法，如果得不到实践，其价值也等于零。”同理，税收争议处理机制理应天然地具有实践的品格。探求回应型法是现代法治所必须予以持续不断地关注的一个点。税收争议处理机制的现代回应性，意味着这种机制必须是能够对税收征纳环节中的各种变化作出高效应对。“如何将税收这一巨灵怪兽驯服在宪法秩序下，是今日宪法国家之宿命课题。”寻求一种税收争议处理机制多元化的“中国模式”，推动征税之法转型为纳税人权利保护之法，理应成为税收法治的一个重大课题。
注释：
※ 王霞，女，法学博士，湘潭大学法学院副教授；刘姗，女，湘潭大学法学院经济法专业硕士研究生
1.刘剑文教授主张，建立跨行政区域的专门的税务法院，第一步即是在普通法院设立税务庭专司税法案件，但是相应的人员配置和硬件设施却不是短时间能够达标的。此举还有待实践检验。
2.熊伟：《税务争讼制度的反思与重构》，载《中南民族大学学报（人文社会科学版）》2004年第5期，第89-91页。
3.冯玉军：《法经济学范式的知识基础研究》，载《中国人民大学学报》2005年第4期，第130-136页。
4.[美]埃里克森：《无需法律的秩序——邻人如何解决纠纷》，苏力译，中国政法大学出版社2003年版，第354页。
5.[美]埃里克.波斯纳：《法律与社会规范》，沈明译，中国政法大学出版社2004年版，第324页。
6.《税收征管法（征求意见稿）》第一百二十六条第一款规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。由此可见纳税人对税务争议的救济若要诉讼则必须先缴费或者提供担保，此项规定显然增加了纳税人权利救济的难度。
7.张树义主编：《纠纷的行政解决机制研究一以行政裁决为中心》，中国政法人学出版社2006年版，第271页。
8.参见[美]布鲁斯.本森：《没有政府的正义：中世纪欧洲商人法庭及其现代版本》，徐昕、徐昀译，载史际春主编：《经济法学评论》（第3卷），中国法制出版社2003年版，第75-110页。
9.Chloe Burnett ,International Tax Arbitration ,University of Sydney ,Sydney Law School Research Paper No. 08-31,Australian Tax Review, Vol. 36, No. 3, 2007.
10.参见张树义：《中国社会结构变迁的法学透视》，中国政法大学出版社2002年版，第205页。
11.亚里士多德：《政治学》，吴寿彭译，商务印书馆2005年版，第407页。
12.张树义：《纠纷的行政解决机制研究一以行政裁决为中心》，中国政法人学出版社2006年版，第12页。
13.李莉：《ADR视角下民间经济纠纷的解决》，人民法院出版社2009年版，第175页。
14.陈少英，许峰：《税务争议替代性解决机制探析》，载《北方法学》2008年第5期，第81-94页。
15.周庆峰：《税务仲裁的制度空间：基于税务争议解决的考量》，载《甘肃理论学刊》2013年第2期，第132-136页。
16.陈少英，许峰：《税务争议替代性解决机制探析》，载《北方法学》2008年第5期，第81-94页。
17.刘剑文：《掠夺之手抑或扶持之手——论私人财产课税法治化》，载《政法论坛》2011年第4期。
18.殷继国著：《反垄断执法和解制度：国家干预契约化之滥觞》，中国法制出版社2013年版，第49页。
19.刘剑文：《重塑半壁财产法：财税法新思维》，法律出版社2009年版，第52页。
20.湛中乐等：《行政调解、和解制度研究：和谐化解法律争议》，法律出版社2009年版，第21页。
21.参见李保春：《国际税收争端仲裁方式研究》，华东政法大学，2013年。
22.王俊：《行政仲裁制度研究》，安徽大学，2011年。
23.应松年：《行政行为法一中国行政法制建设的理论与实践》，人民出版社1992年版，第213页。
24.[美]诺内特，[美]塞尔兹尼克著，张志铭译：《转变中的法律与社会》，中国政法大学出版社2002年版，第87页。
25.陈少英，许峰：《税务争议替代性解决机制探析》，载《北方法学》2008年第5期，第81-94页。
26.季卫东：《法治秩序的建构》，中国政法大学出版社1999年版，第25页。
27.施正文：《税收程序法论》，北京大学出版社2003年版，第66页。
28.[英]彼得.斯坦、约翰.香德：《西方社会的法律价值》，王献平译，中国法制出版社2004年版，第45页。
29.[美]庞德：《通过法律的社会控制——法律的任务》，沈宗灵译，商务印书馆1984年版，第31页。转引自李莉：《ADR视角下民间经济纠纷的解决》，人民法院出版社2009年版，第76-77页。
30.参见邓正来：《哈耶克法律哲学》，复旦大学出版社2009年版，第13-15页。
31.欧爱民：《破译宪法的实践密码——基本理论分析方法个案考量》，法律出版社2006年版，第4页。
32.葛克昌：《国家学与国家法—社会国、租税国与法治国》，月旦出版社1996年版，第33页。