浅议全面依法治国战略下的税收法治文化建设

周湘伟

论文摘要：当前我国正处于全面推进依法治国的伟大征程中，现代法治精神的高扬成为当代中国进步的标志。其中,“税收法治化”是我国全面现代化建设的基础性目标，而税收法治文化又是“税收法治化”得以真正实现的关键要素。本文在探讨税收法治文化内涵的基础上，分析税收法治文化与我国税收法治水平的正相关关系，阐明税收法治文化与全面依法治国相适应的紧迫性，进而提出我国税收法治文化建设在新形势下切实推进的几大基本着力点。

关键词：全面依法治国，税收，法治文化，税收法治文化，建设

依法治国是社会进步的重要标志，是国家民族成熟与现代化的基本体现，也是中国共产党的执政方略和人民当家做主的保障。在此，所谓“依法”，就是在宪法和法律范围内，确保依法治国、依法执政、依法行政在当代中国的共同推进；所谓“法治”，就是确保科学立法、严格执法、公正司法、全民守法的有机结合与全面落实。 全面依法治国，无疑是中华民族在当代得以伟大复兴的必然要求。党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，显明了是对这一要求的充分肯定和强调。鉴于 “全面推进依法治国，总目标是建设中国特色社会主义法治体系，建设社会主义法治国家。” 因此，在全面推进依法治国的进程中，务必诚心实意地遵循法治发展的客观规律，以科学理性的精神，去有效化解一个又一个迫在眉睫的问题，进而切实构筑起让全体国民普遍认同和广泛自觉遵循的法律体系和法律运行体系。当前，“税收法治化”问题显然位列于我国亟待解决的几个重大问题之中。在已有的共识里，“税收法治化”问题历来是我国的基础性问题，自从全面依法治国的战略提出以来，该问题相比之下显得越来越突出，因为它不仅关乎最广大人民群众的意志和利益的真实表达，更关系到中国共产党执政的安全性与权威性的高低，而该问题的最终圆满解决，无疑还是要仰赖于全面依法治国的有效落实。诚然，“税收法治化”是我国税收建设的明确目标，而税收法治文化又是“税收法治化”得以真正实现的关键要素。本文在探讨税收法治文化内涵的基础上，分析税收法治文化与我国税收法治水平的正相关关系，阐明税收法治文化与全面依法治国相适应的紧迫性，进而提出我国税收法治文化建设在新形势下切实推进的几大基本着力点。

一、文化、法治文化与税收法治文化的再认识

一般而言，税收法治文化有广义与狭义之分。广义的税收法治文化，就是指一切与税收事务相关的法治文化，主要包括一切涉税的法律制度，法律运行机制、法律观念（意识、信仰），法律知识、法律行为（生活方式）、涉法事物的社会评价以及法律情感等在内的法律现象总和。

狭义的税收法治文化，则是指一切直接或间接关涉税收的法治观念——即对税收法律现象的看法、知识、信仰等意识形态——以及与之相适应的制度和组织机构。

为了表述更加全面和方便，本文倾向于广义的税收法治文化的概念。而要准确把握税收法治文化的内涵，笔者以为有必要对文化及法治文化的内涵进行一番深入的再认识。

（一）关于“文化”

美国学者克鲁柯亨和凯利主张“文化是历史上所创造的生存式样的系统”。

梁漱溟先生也认为“文化就是吾人生活所依靠之一切……文化之本意，应在经济、政治，乃至一切，无所不包。”

在人们的共识中，文化，实乃天地万物的信息（包括人类）与人类生活之间的互相融汇和渗透的方式、过程及成果的总和，即以精神文明为导向和价值保障的互相融汇和渗透。

然而，作为一种纷繁复杂的社会现象，文化（culture）又是一个无比宽泛的集合范畴，给它下一个严格和精确的定义几乎是一项不可能完成的任务。因为文化作为一种异常深远而广泛的社会现象，是人类长期存在与进步的产物，也是社会历史的积淀和承载，它的纵深与广度，是人类的智慧和能力所不能及的。确切地说，文化是凝结在物质之中又游离于物质之外的，能够被传承的国家或民族的历史、地理、风土人情、传统习俗、生活方式、文学艺术、行为规范、思维方式、价值观念等的总和。

近现代以来， 西方学者对文化现象的研究取得了一系列可喜的成果，其中，以英国文化学家泰勒的《原始文化》一书（1871年出版）最具代表性，他第一次提出了文化经典学说，即文化是包括知识、信仰、艺术、道德、法律、习俗和任何人作为一名社会成员而获得的能力和习惯在内的复杂整体。

其实，“文化”在中国五千年的传统中早已有了它独特的表现。其中，“文”的本义，原指按天命而形成的纹理，意指万事万物均须遵循的轨迹或规律，其引申之义及具体表现至少包括了文物典籍、礼乐制度、伦理、人为修养、美善德行之义等等。如《说文解字》称：“文，错画也，象交叉”；《礼记·乐记》称：“五色成文而不乱”；《易· 系辞下》载：“物相杂，故曰文”；《论语·雍也》称：“质胜文则野，文胜质则史，文质彬彬，然后君子”；《尚书·舜典》疏曰：“经纬天地曰文”；《礼记·乐记》所谓“礼减而进，以进为文”等，均指此义。

而“化”的本义，通常指生成、造化、变迁等，如《黄帝内经·素问》：“化不可代，时不可违”；《易·系辞下》：“男女构精，万物化生”；《礼记·中庸》：“可以赞天地之化育”；《庄子·逍遥游》：“化而为鸟，其名曰鹏”等等。

“文”与“化”合成为“文化”是在西汉以后，诸如西汉的文献《说苑·指武》所载：“圣人之治天下也，先文德而后武力。凡武之兴，为不服也。文化不改，然后加诛”。显然，此处的“文化”，突出的是“以文教化”，表示对人的理性和情感等精神领域进行优化的方式、过程及成果。

虽然，人类发展至今的认知能力依旧极其有限，但在比较了古今中外关于文化的很多描述的基础上，还是可以得到一个相对准确和精炼的文化概念，即：文化是人类在长期存在与进步中，以及与大自然互动的过程中，所形成的并获得共识和使用的符号（以文字为主、以图像为辅）与声音（语言为主，音韵、音符为辅）的体系总和。

同样，文化的概念也有广义与狭义之分。其中广义文化指人类在社会历史发展过程中所创造的物质财富和精神财富的总和。它包括物质文化、制度文化和心理文化三个基本方面。其中，物质文化是一种可见的显性文化，通常指人类创造的种种物质文明；制度文化和心理文化则属于不可见的隐性文化，分别指生活制度、 家庭制度、社会制度以及思维方式、宗教信仰、审美情趣等等，这些文化无不是隐藏在文学、哲学、政治等“软科学”里面。

狭义文化则是指社会的意识形态以及与之相适应的制度和组织机构。

当然，基于不同的标准和角度，对文化会有着不同的理解和分类。比如;

从社会学角度看，文化即社会意识形态的总和，于是，就有了主流文化和非主流文化之分野。

从哲学角度看，文化本质上是哲学思想的表现形式，于是，随着思想的变迁或进步，就有了旧文化和新文化的区分。

从结构解剖角度看，文化有两分说——物质文化和精神文化；有三分说——物质、制度、精神（或观念形态、精神产品、生活方式）；有四分说——物态文化、制度文化、行为文化、心态文化等等。

不难发现，基于文化的多样性和复杂性，很难为文化确定一个统一权威的分类标准。在论述相应的文化问题时，人们往往只能选择某一个特定的角度来分析，否则，必然失之宽泛。

文化的存在和发展，无不是基于人类共同生活的需要，文化在它所涵盖的不同领域、不同环节、不同层面发挥着它们相应的功能和作用，归纳起来，大致有以下四个方面：：

第一是文化的导向功能。文化的导向功能主要表现在，文化肩负着为人们的行为提供方向和可供选择的方式的神圣使命。具体而言，正是基于在文化上达成的共识，人们不难确认自己的行为是否可以被对方或世人接受、是否能够产生预期的积极效应，于是，选择相应的方向和方式，作出有效的行为。

第二是文化的维持秩序功能。该功能主要表现在，文化作为人们对以往共同生活经验的积累，其实质是对一定的社会生活秩序的规范化。具体而言，文化始终意味着某种普遍的价值观和行为规范，也意味着某种社会秩序的存在、发展及其维护。故而，只要这种文化仍然在发挥它的影响力，那么由这种文化所确立的社会秩序就会被维持下去。

第三是文化的整合功能。文化的整合功能主要表现在，文化具有将每一个群体成员的思想、意志、情感及行为相对统一协调起来的作用，就如同一个庞大的复杂的系统工程。社会群体中不同的成员作为个体的存在，都有个性化的利益追求和各具特色的行为表达。而文化作为人们之间的桥梁、管道及粘合剂，能够切实使人们在共享它的同时，求同存异，有机结合，共同发展。

第四是文化的传续功能。该功能主要表现在，从代际传承的角度看，如果文化能够从上一代顺利地向新的世代流传，即下一代也认同、共享上一代的文化，那么，文化必然在新一代当中发挥出它的积极效应。

（二）关于法治文化

法治文化是一个相对成熟的社会整体性的一级文化概念。法治国家、法治社会以及法治政府都不可缺少自己的法治文化，更何况，法治本身就意味着一种特定的社会文化类型、文化体系，即以市场经济为基础，以法治为核心，以民主为实质的社会文化体系。本文在此所论述的的法治文化，主要是指以依法治国为原则、以建设社会主义法治国家为目标，在社会生活各个领域、各个层面，各个环节都得到充分体现的，以法治为内核的物质文化、制度文化、精神文化等的全面集合。

要准确把握法治文化的内涵，既要从文化的视野来展望法治，也要从法治的角度来解读法治文化的本质。换言之，就是既要知道什么是法治，也要知道什么是文化，更要知道它们相互关系所揭示的本质。

首先，从文化的视野来展望法治。法治国家和法治社会必然要有自己的法治文化，然而，什么样的法治文化才有足够的广度和深度来与现代法治水平相适应？从大的文化视野和高度的文化品质要求来看，其根本在于把握“法治”与“人治”相区别的意义。在传统的观念中，往往从狭义文化的层面，把法治和人治看成仅仅是社会治理的两种不同方法或手段，认为它们可以彼此结合或交互采用，其功能犹如“车之两轮，鸟之两翼”等等。这些说法是仍然停留于人治的视角看待法治的表现。法治还是人治意味着两种完全不同的政治体系和文化本质，它们之间是互相否定、二者择一的社会样式。非法治即人治，此外无他。确切的说，我们所要的未来社会主义文化，将是一个以法治而不是以人治为实质和特征的、新型的文化体系。

其次，从法治的角度来解读法治文化。虽然从法治的角度来解读法治文化会有不同的侧重点，但这些解读的共同点，无疑都是注重法与人们生活样式及其历史传统的联系，注重法所体现的深层价值理念及其思维方式，注重法的整体建构及其社会条件、过程和效应等。而广义文化与狭义文化之间的不同点，则往往表现为它们有不同的关注视野和重点，引导出不同的研究思路。在现实形态上，法治文化是一个经济、政治、社会一体的文化体系。法治文化当然包含、但不能归结或等同于“法学文化”、“法律文化”、“法制文化”、“刑罚文化”、“诉讼文化”和各个司法部门的专业文化等。总之，它不是一个部门性的二级文化概念，而是一个社会整体性的一级文化概念。

再次，从法治和文化的相互关系来确认法治文化的本质。法治文化是以法治为属性和基本色彩的文化体系，其中，法治是内核，文化是载体，它的基本特征都围绕着法治的社会结构和功能展开。在人类发展至今已达成的最高共识中，法治的本意是“法的统治”（rule of law），如“依法治国”，而不是“使用法律手段进行统治”（rule by law），如“以法治国”。就是说，法治意味着唯有法的本身才是最高的世俗权力和权威，任何个人和团体都必须降服在“法”的下面；无论是国王及其他形式的最高执政者，还是普通的公民，其行为必须处处以法律为根据，才能够合法而有效。一个国家的国民对法治的文化认知状况，反映了法权渊源在该国国民心中被确认的程度，也决定了该国法治文化土壤的有无或好坏。而法治本质上又是民主的形式化、程序化、规范化的落实，即民主是法治的本质。因此，理解民主是理解法治文化本质的关键。由于社会主义的根本性质决定了必须要以实现法治为自己的政治文明形态，所以，中国特色社会主义的法治文化体系，是且只能是以依法治国为原则、以法治国家为目标，在社会生活各个领域、各个层面和各个环节得到充分体现的民主政治文化体系。

为了能较深入地把握法治文化的内涵和建设目标，有必要对法治文化的基本构成做一番考察。如前所述，任何一种基本的文化样态，都存在和表现于人和社会行为的若干基本层面，大体上包括：基本精神或理念层面；社会化的组织层面；具体化、系统化的行为规则、规范层面；积淀为传统和风俗的实践方式、行为习惯层面；等等。文化就是这些层面所构成的整体，是它们的统一性样式和风格。自然，法治文化也不例外。具体而言，大致可以作如下的分别考察：

1法治文化在 基本精神（或理念）层面，主要涉及法治文化的思想基础和核心理念两大部分。其中，法治文化的思想基础，是在正确回答“法与人”的关系，以及是要“依法治国”，还是要“以法治国”等关键问题的前提下，进一步将“人民民主”确立为我国社会主义法治理论与实践的不二前提。法治文化的核心理念则是在我国颇具特色的优秀传统文化的基础上，坚持社会主义的价值导向，将长期奉行的重“公”贵“平”的朴素理念提质改造为“公平型的正义”与“正义型的公平”相结合的互不偏废的现代法治理念。

2、.法治文化在社会化的组织层面，主要涉及制度、体制、管理机制等几大部分。其中，法治文化的制度体现，主要包括了一个国家的基本政治制度和经济制度，以及与此密切相关的其他制度体系的规范化、系统化及最终的法治化；法治文化的体制体现，则主要包括了在为基本制度服务过程中彰显在政治、经济、文化、社会、生态等方面的以法治为最高原则的有关组织形式，正是这些组织形式联系了社会有机体三大子系统——生产力、生产关系和上层建筑，并使三者之间在法治的轨道上相互影响，彼此促进、共同提高。而法治文化在管理机制方面的体现，明显侧重于在法治精神的指引下，对管理机制进行动态的改革和建设，比如，从权力高度集中的管理方式转向“主权在民”的民主管理方式，从习惯于单一行政渠道的执政模式转向适应（包括经济、法律等在内的）多种渠道的执政模式，等等。

3、 法治文化在行为规则规范层面，通常表现为，所有这些规则规范（包括法律、政策、道德、风俗习惯及其他一切区域性、行业性、团体性、技术性的规则规范形式等）都要在法律的范围内或基础上成立，而不能与法律特别是宪法相冲突；各种规则规范都与法律保持整体的统一，彼此间保持和谐互补、积极互动的良性关系。显然，惟有法律具备充分的普遍性、恒常性、公共性和足够的强制性。因此相应的，由生活中这些规则规范所构成的有机整体，无异于一幅“文化地图”，具体地显示着一个现代社会的“文化骨架”和逻辑结构，而“法治”无疑是基本的色调和核心的信息 。

4、法治文化在生活实践层面，主要表现为，将上述内容（包括思想基础、核心理念、组织形式、规则规范等）转化为社会和个人共同认可的自觉行动的过程及成果。法治文化的形成和发展，常常表现于法治精神在生活实践的各个领域、各个方面，各个环节的见证和落实。可见，这个层面涉及的是相当广大的时空范围，甚至可以说该范围覆盖了我们的整个社会生活的持续不断的全过程。毫不夸张，在法治文化的生活实践层面，大到根本理念和宏伟规划，小到完成某一具体事项的方式方法，都有一个是否以及如何落实和彰显法治精神的问题。只有当法治精神真正贯彻到一个又一个具体的生活中，外化成为生动活泼的法治生活时，法治文化才能名副其实。

法治文化是现代社会和谐的文化基础，其重在积累，贵在落实。而现代社会的和谐，也无不是建立在民主和法治精神之上的，一种能够落到实处的，深层次、可持续的、相对稳定的和谐。当前我国法治文化的形成和进步，绝不是用几句口号、几番动员乃至几轮强制就可以完成的，相反必须经历一个长期的、艰难曲折的社会改造过程。而这一过程不仅需要有被真理引导下的清晰的头脑，有自我革命的决心，而且需要用具体有效的措施方案和稳扎稳打的行动去推动，同时，还少不了过程当中的反复调整和磨合，亦即一边解决实践中浮现出来的各种问题，一边去伪存真，归纳总结，历练升华。

（三）关于税收法治文化

对于中国来说，“税收法治文化”是个外来词——中国的传统文化中根本没有“税收法治文化”的身影。税收法治文化是西方法治文化传统所内生的一种现象。其在西方经历了漫长的历史变迁，由丰富的物质、思想、理论和行为实践发展成为当代的格局。

当代中国正走在全面依法治国的道路上，从法治的角度来审视和建设我们自己的税收法治文化，已经是不可回避的选择。其实，税收法治文化作为一种法治化了的文化，其实质主要指一国公民在长期的社会生活（主要是税收征纳及财政支出等实践）过程中所形成的一系列税收法治现象（包括制度、体制、机制及风俗习惯等），以及直接影响人们税收征纳行为及用税行为的、具有普遍性和相对稳定性的社会心理、观念、意识与情感的总称。它反映着人们对民主、法治、人权、平等、自由等价值的普遍认同和坚定信仰，蕴涵着人们对政府与社会、个人与国家以及人与人关系的理念和情感，以及对围绕税收法治发生的现象与行为的政治评价。

税收活动中有许多文化现象，如税收征收管理中和财政支出运行中的文化行为，纳税人的文化心理、价值观念及情感，收税人的文化素质和工作理念等。探讨税收法治文化问题，就是要通过对征纳主体和用税主体在整个税收活动中所形成的法治思想、价值观念、个体形象、职业道德、社会影响、普遍情感及行为等进行研究，以揭示与税收法治建设密切相关的文化现象背后的规律，最终促进税收法治水平的不断提升。

从根本意义上来说，税收法治文化问题就是税收与人的关系问题。在这个世界上，人创造了文化，文化也影响了人。具体到税收法治文化，实际上反映的就是作为社会人以税收的形式承担对社会的义务和权利真实格局。这里的社会人不仅包括纳税人，也包括收税人和用税人，而这些人在法治精神下所客观持定的观念、意识、文化素养、道德操守和受尊重的价值观等都是税收法治文化的存在形态，它反过来切实影响着具体的公民个体对税收法治的接纳程度，进而制约着一个国家的税收法治水平。

税收法治文化是人类历史发展到有统治集团能够接受“法治国”以后的产物，中国也不能例外。可以说，中国的税收法治文化，同样是在法治的基本要求下有关税收活动的物质和精神存在物的全部总和。它具有法治和文化的双重共存性特征。作为文化意义上的税收法治，它是在历史的特定发展进程中（即奉行“依法治国”的治国方略以来的时期），以私有制或混合所有制为温床，以政治心态、观念、价值及其演进作为精神要素，经过统治集团理性选择后的必然产物，也是国家政治权力的体现。作为税收法治意义上的文化，它涵盖了一个国家在不同的法治发展时期在税收的问题上所奉行的社会政治制度、信仰、观念、情感、民族心态、管理水平等。税收与政治、法律、经济、管理、观念、意识、心态等文化形态交织在一起，始终体现出共存性的文化特征。当然，除了这一主要特征外，还有一些特征也是不容忽视的，如：

税收法治文化是一种人文文化。它特别强调充分调动人的主观能动性，把作为社会主体的人的法治化，突出为税收法治文化所追求的最高目标，从“人文主义”的角度提出关心人、尊重人和培养人，使征税人、纳税人、用税人通过税收法治文化的反作用，培育起与社会主义法治国家相适应的税收法治观，使国家、社会、家庭及个人的秩序都得到越来越切实而美好的维护。

税收法治文化是一种管理文化。从管理学的角度来分析，税收法治文化无疑也是一种管理文化，而管理的最高境界是服务的近乎完美，因此，税收法治文化从管理的角度所展示的进步，不但是税务机关在管理实践中形成的以完美服务为价值取向的整体性、综合性的管理活动，而且是体现为一种全新的管理文化的税收与人的关系。换言之，税收法治文化着重培养和巩固一种充满活力的群体意识，树立起正确的“三观”和法治意识，优化出一种管理中的服务精神。

税收法治文化是一种实践文化。除了足够多的观念和意识层面的内容，税收法治文化更多体现的是实践层面的内容。当代中国的税收法治不仅要通过看得见摸得着的实践方式，解决好国家得以生存和发展的财力问题，而且要解决好在社会主义法治国家和市场经济体制条件下，公民、法人及其他经济组织的生存和发展问题。显然，这些问题的解决，无不包含着极其丰富的实践内涵。比如，这些年来不断推进的税制改革，其最低限度的目标是既能满足社会的公共需要，又能促进社会经济的综合发展，还能与纳税人个人支付能力和内心评价相适应。可见，古今中外不同的法治发展时期，以国家的身份，无论推行什么样的法治改革，它都要把税收法治作为社会整体改革的有机组成部分——有时甚至坚持税改先行。相应的，税收法治文化也必须在不断的税收法治实践中得以完善，使税收真正发挥其应有的作用和功能。

在人们普遍接受的意义上，文化可以分为物质文化、制度文化、精神文化和行为文化四部分。四者既各自独立，又相互依存，既彼此制约，又互为促进。相应的，税收法治文化的主要内容也可以分为四个层面来看：

1.、从物质文化层面看，税收法治文化主要是指，税务机关及其相关工作人员与纳税人、用税人为共同促进国家税收综合功能的实现，按照国家有关的法律、法规，通过依法行政、公正司法、公民守法，在工作、生活、文化娱乐等诸方面所形成和维护的物质形态的一切要素。如税务工作人员的工作、学习条件——即各种税收征管手段、设备、设施，工作人员的福利待遇、工作环境；纳税人与用税人的各种涉税物质载体——即机构、场所、渠道、网络、平台、文本；等等。

2、从制度文化层面看，税收法治文化主要是指，对税务机关及其相关工作人员与纳税人、用税人产生规范性影响的正式制度和非正式制度的有机结合的整体。其中，正式制度是国家和地方的有权机关为实现国家税收综合功能，通过一定程序制度颁布实施的能规范和约束税务机关及其相关工作人员与纳税人、用税人的税收法律文件和各种规章制度。它约束和规范整个税收法治文化的发展方向。而非正式制度是人们在长期税收实践中，自然形成或经过人们的智慧总结出来的，为多数人所共同接受的行为规范。如税收法治理论、税收职业道德、纳税习俗等。它反映的是税收活动的基本规律和国民应遵循的最低限度的共识。

3、从精神文化层面看，税收法治文化主要是指，用以影响税务机关及其相关工作人员与纳税人、用税人的所有涉税活动的，各种行为倾向、群体意识、价值观念和情感体验等精神要素的集合。它是一个国家的国民以精神状态反映出来的文化现象，也是以精神活动为核心的价值体系。显然，这一层面构成的是税收法治文化诸多形态中最抽象的部分，它既是税收法治水平得以提升的内在动力，也是税收法治现代化的精神支柱。从全社会角度来说，凡是积极高效的税收法治文化，必然使现代法治精神主导下的纳税观念、意识和情感深入每个公民的脑海，形成在征税、纳税和用税等过程中人人平等、处处便利、个个安心的社会氛围。其中，对涉税机关及其工作人员来说，越来越高水平的税收法治文化无疑有利于培育和强化涉税机关及其工作人员的公仆精神，使每一个涉税工作人员受感于正确的价值观和服务意识，主动提升各自的职业素养和服务水平，力争在依法收税、文明收税、廉洁护税，和谐用税等方面越来越符合现代法治的要求。

4、从行为文化层面看，税收法治文化主要是指，在一个主权国家或地区范围内，所有涉税机关及其相关工作人员与公民在涉税实务、税法教育宣传、涉税人际关系处理、以及涉税人员管理等活动过程中产生的文化现象。它是所有相关涉税主体的工作生活作风、精神风貌、人际关系的动态体现，也是税收法治精神与现代普世价值观的折射。具体从人员结构上划分，税收法治文化中的行为文化，主要分为定税人——制定税收法律的有权机关的行为文化，征税人的行为文化，纳税人的行为文化和用税人的行为文化四个部分。由于行为文化集中体现了组织和个人的精神面貌等文化特征，它内在地影响着税收法治的开展及其成效。因此税收法治文化中的行为文化成色的好坏，便直接反映出所有涉税机关及其相关工作人员的积极性能否充分发挥，也反映出每一个公民的幸福指数的高低，最终更是制约着税收法治的发展方向和进程。

二、在全面依法治国战略下力推税收法治文化建设

自从社会主义市场经济体制在中国确立以来，税收在政治、经济、社会、文化、生态以及人们日常生活中的作用越来越重要，税收与中国公民的基本财产权和自由权的密切关系也越来越受到普遍关注。不过，令人尴尬的是，在我国的宪法中，仅仅有一条直接关于税收的条款，而且该条款还是作为公民的一项基本义务来规定的。在全面实施依法治国战略的今天，税收的法治化问题无疑是一个绕不开的基础性的问题，鉴于中国过去在法治化问题上的历史欠账过于沉重——主要体现在三大不足，即历史传统不足、理论准备不足、经济基础不足，而法治文化对一个国家或地区的法治化水平的制约又是如此明显——简言之，就是“一荣俱荣，一损俱损”，因此，当前加强我国税收法治文化建设就显得尤为必要和迫切。现代税收法治文化的构建和进步，本身就是一个异常复杂的系统工程，从总体上看，它必须是基于一个统一而发达的市场经济、开放而真实的民主政治、明确而强化的宪政意识互动的必然结果：统一而发达的市场经济，是构建税收法治文化的经济基础；开放而真实的民主政治，是构建税收法治文化的政治基础；明确而强化的宪政意识，是构建税收法治文化的思想基础。笔者注意到，要在全面依法治国战略下大力推进我国税收法治文化建设，既要澄清税收法治文化与税收法治水平的正相关关系，也要认清税收法治文化与全面依法治国战略相适应的使命，更要明确和强调在新形势下中国税收法治文化建设的基本着力点。

（一）税收法治文化与税收法治水平的正相关关系

税收法治文化不仅是关乎一切涉税主体及其活动的文化现象及其规律的综合表达，而且它对税收法治水平的影响也是至关重要的。由于税收法治文化主要解决的是税收法治化的内在动力、共识及亲和力的问题，因此，税收法治文化建设的好坏直接影响到一个国家或地区税收法治水平的高低，它们之间是十分明显的正相关关系。

和以往的有关税收理论相比，当代中国的税收法治文化既从市场经济的建立，也从社会整体协调发展的文化角度，提出全新的以人文为支点的税收法治理论、观点和立场，以及相应的实践架构和情感预期。确实，税收法治文化是从更高的价值和意义上去认识税收法治与经济的关系，税收法治与社会的关系，税收法治与人的关系。因此它不仅关注税收法治本身，而且关注人的发展和建设。

首先。税收法治文化为税收法治水平的提高指明了正确的方向。任何一个法治国家的税收法治文化都十分强调重视人的因素，亦即重视挖掘人的潜在能力和重视人的心理和情感的研究。近现代以来的税收法治文化越来越意识到人的管理是管理的核心，从而强调建立以人为中心的管理制度的思想。显然，体现了尊重人、依赖人、服务人、造就人的先进的税收法治文化，必然会调动所有涉税人员的积极性，帮助人们确立和强化相应的文化价值观念和共同遵守的信念——即严格依法征、纳、用税光荣，违法征、纳、用税可耻，使每个组织和个人意识到自己的义务、责任和价值，甘心乐意遵守一切涉税的共同行为规范，形成一致的行为取向。不难看出，对于正在推进全面依法治国的中国来说，当代先进税收法治文化所强调的，以人为本的税收制度、财政制度、管理理论以及生动活泼又和谐的税务实践，是确保税收法治化水平不断提高的唯一正确的方向。

其次，税收法治文化为税收法治水平的提高提供了有效的激励。激励的手段通常包括以下几种:目标激励——真正意义上的税收法治文化能够帮助涉税的单位和个人设置科学的目标，从而激发和调动人的积极性、创造性;领导激励——税收法治文化当中始终强调的领导率先垂范的精神和必要性，能够帮助各级领导心甘情愿以身作则，从而激发广大涉税人员的认同感和自觉性;压力激励——税收法治文化当中一直坚持的权利与义务均衡、协调、和谐的观念和意识，让人们在充分尊重公民权利的同时，也要承担一定程度的义务，亦即一定的压力，通过一定压力的健康传导，使压力顺利地转变为动力;榜样激励——税收法治文化历来重视榜样的力量和效应，通过真实而生动活泼的榜样的示范作用，显然能够在相当大的程度上，激发出其他一切涉税人员的上进心和现代法治意识。总之，税收法治文化建设作为促成整体优势的内在要素和整合性机制，无疑能够促使税收新秩序尽快得以建立，使良好的国民纳税观念尽快得以形成。其中，就税务机关建设而言，税收法治文化以文化为内核与手段，能够创造出人人都受重视和尊重的氛围，切实强化税务工作人员的责任心和荣誉感，进而激励每个成员充分发挥自己的积极性和主动性，使税收在现代法治精神的引导下，更好地发挥调节市场，优化环境，造就国民，促进社会全面健康发展。

再次，税收法治文化为税收法治水平的提高提供了凝聚力量。文化具有一种强有力的凝聚功能，它可以使拥有同一文化价值观的成员产生身份、使命认同和归属感。不难看出，加强税收法治文化建设，既可以激发广大的纳税人对国家、民族、公共利益的高度认同和向心力——即依法向国家履行纳税义务的整体意识逐步形成，依法纳税、甘心纳税、光荣纳税的内心确认不断增强；也可以激发起广大的用税人依法用税、为民用税、和谐用税的自觉性和神圣感；当然，还可以切实促进税务人员不断对自己提出加强自身素质建设的要求，并且通过越来越强化的共同价值观把不同性格、不同条件、不同情感、不同追求的税务人员团结在一起，彼此关心、彼此激励、彼此警戒，彼此造就，最终成为一个彰显现代法治精神的优秀的国家公务人员群体。同时，与此相适应，税务机关也必然从优秀的税收法治文化中获得强大的凝聚力——即主要是接受现代法治精神的熏陶——使税务机关与相关的税务人员、纳税人、用税人之间形成良性互动的关系，进而使税务机关的工作效率和法治化水平大大提高，最终实现物质文明和精神文明的双丰收。

第四，税收法治文化为税收法治水平的提高提供了规范力量。税收法治文化可以通过共同的信念、共同的职业道德标准，共同的职业情感以及外在的制度建设，首先对税务机关形成一种内外结合的规范力量。它具有促使每个机关成员不断加强自我教育的规范作用，从整体上使税务机关的每个成员自觉地约束、规范自己的言行，自觉地恪守职业道德，依法治税，文明征税，廉洁奉公，不仅使国家和地方的税收任务能够顺利完成，而且使相应的税收法治化水平不断提升。同时，越来越好的税收法治文化，因着它的软实力和正能量不断增强，其对纳税人依法纳税、正确纳税、积极纳税，对用税人依法用税、适度用税、善意用税等，无疑会起到越来越深入、宽广、清晰且有力的规范作用，也必然推动着整个国家民族的税收法治化程度的水涨船高。

此外，税收法治文化为税收法治水平的提高提供了综合动力。税收法治文化从税务实践中来，又要到税务实践中去。而税务实践的本身又具有综合性，其实践的主体、对象、条件、过程、范围及影响等都明显具有综合性的特征。实际上，税收法治文化无不直接或间接地涉及到政治文化、经济文化、生态文化、法律文化、行政文化、宗教文化、心理文化等极其广泛的范畴。其与诸种社会文化现象相关联，在各种丰富多彩的实践中，明显融合了其他文化形式的力量，综合为自己独特的文化软实力。不难看出，在上述相辅相成的关系中，正是税收法治文化本身所具有的综合性力量，能够为税收法治化水平的提高提供看得见摸得着的综合动能——既有高屋建瓴、提纲挈领，又有中流砥柱、入木三分，还有旁敲侧击、拾漏补缺，进而切实有效地帮助税收法治化这一庞大复杂的系统工程在动态平衡当中稳步推进。

（二）税收法治文化当与全面依法治国战略相适应

法治是国家治理体系和治理能力的重要依托，是实现国家治理现代化的必然要求，事关执政党执政兴国，事关全体国民幸福安康，事关国家长治久安。十八届四中全会是中共党的历史上第一次以法治为主题的全会，会上通过了中国历史上第一个关于加强法治建设的专门决定，描绘了全面推进依法治国的总蓝图，是建设社会主义法治国家伟大征程上的一次历史性跨越。

全面推进税收法治化进程，是全面依法治国战略在税收领域的集中体现，是全体国民的意志和执政党的主张在税收工作中的全面贯彻。而税收法治化水平的高低直接制约着全面依法治国战略的落实程度，因为，在全面依法治国这一母系统中，包含了众多的法治子系统，其中税收法治化这一子系统由于关乎执政党治国理政的物质条件和经济命脉，故显出其在全面依法治国母系统中的基础性、决定性的地位与影响。可见，只有坚持税收法治化的道路，才能有效适应全面建成小康社会、全面深化改革、全面依法治国、全面从严治党的新形势，才能顺应经济发展新常态和公民在基本权利上要求明确、需求旺盛、诉求强烈的新变化，也才能为税收的和谐稳定发展提供可靠的法治保障。进一步而言，当前中国诚心实意推进的税收法治化改革，必然在法治轨道上有序推进税收现代化——即有力推动税法体系规范完备、税制体系成熟定型、服务体系便捷优质、征管体系严密科学、纳税体系透明均衡、信息体系强大稳固、组织体系清廉高效、用税体系公义良善，等等。

上世纪70年代末以来，涉税领域和人员的法治化水平逐年得以提升，不仅明确提出了依法治税、依法行政等基本观念和准则，而且相应的制度日益健全，相应的行为日益规范，相应的管理日益科学，相应的法治保障日益加强，法治正渐渐成为越来越多的人的生活方式。

然而，在肯定成绩的同时，又不能不清醒看到，税收法治化建设还存在许多不到位、不适应、不确定、不匹配的问题，主要表现为：税收法治观念不强，相当一部分税务人员特别是领导干部法治观念淡薄、依法治税能力不强，大部分纳税人依法纳税意识较弱、税法遵从度不高；税法权威性不足，税收立法级次和立法质量有待提高，制度建设存在一定的部门化倾向，有些制度的针对性、可操作性、确定性较差；依法治税工作体制机制运行不畅，依法行政工作领导小组统筹协调工作机制没有实现规范化、常态化，内部协同推进依法治税的合力尚未形成，一些重要的依法治税制度机制有待建立和完善；执法规范化程度不高，执法不严、随意执法、选择性执法现象在一些税务机关依然不同程度地存在，执法监督的体制机制不能很好适应形势发展需要，依法行政信息化建设相对滞后，权利保护制度机制不够完善，权利救济渠道不够通畅；税收法治环境不良，一些地方干预税收执法，脱离实际对收入任务层层加码，冲击税收法治化建设的状况没有得到根本改变，同时政府部门协同治税、社会主体共同治税的制度体制机制尚未有效建立，等等。这些问题，显然都与法治原则不相符合，既损害纳税人合法权益，又妨碍税收事业科学发展，必须切实加以解决。

在已形成的共识中，全面推进税收法治化进程无疑是一场影响广泛而深远的革命。在这场革命中，基于税收在国事当中的基础性、决定性的地位与影响，税收法治化改革必然始终处于全面实施依法治国战略的风口浪尖，税收法治化改革的成败与效率，直接关系到全面依法治国战略落实程度的好坏。而税收法治化水平与税收法治文化在相辅相成过程中的正相关关系，也必然决定了税收法治文化与全面依法治国战略相适应的历史使命。

为了不折不扣的肩负和完成好税收法治文化与全面依法治国战略相适应的历史使命，中国的中央与地方的执政团队——不仅仅是税务系统——必须在现代法治精神的引导下，尊重文化发展的内在规律，立足中国的具体国情，站在历史和大局的高度，培育和依靠最广大的公民的共识与合力，努力促成越来越真实的依法定税、依法征（管）税、依法纳税、依法用税，让税收法治化进程以绝大多数公民所赞许的速度稳步向前。

目前在中国，为切实促进税收法治文化与全面依法治国战略相适应，首当其冲是要　　在现代法治的底色上来描绘特色社会主义的蓝图，这分别涉及税收法治文化建设的指导思想、总体要求、实施路径、工作重心、决策机制等方面。具体分述如下：

1、指导思想

税收法治文化建设的指导思想，是指在税收法治文化建设合法有效开展过程中必须恪守的最高原则。根据文化发展的内在规律和中国具体国情的要求，当前中国税收法治文化建设的指导思想至少应当确立为“五个一”的基本内容，即：

贯彻一个法治精神——即中共党的十八大和十八届三中全会、四中全会所强调的现代法治精神；

围绕一个战略布局——即全面建成小康社会、全面深化改革、全面依法治国、全面从严治党的战略布局；

坚持一个中国特色——即坚持走中国特色社会主义法治道路，坚持中国特色社会主义法治理论和法治原则；

落实一个动态平衡——即落实税法权威、确保国家税收利益与税收法定、维护纳税人合法权益之间的动态平衡；

追求一个价值目标——即充分发挥税收法治文化的能动作用，调动全社会的积极性，以法治化税收所体现的公平公正，促进整个社会公平正义的早日实现。

2、总体要求

税收法治文化建设的总体要求，是对税收法治文化建设所追求的价值目标和基本行为规范的高度概括。这些价值目标和行为规范与税收法治化过程中的价值目标和行为规范如影随形，它们分别是：（1）从中国的具体国情和涉税事务的实际出发，突出“六位一体”共同推进——即严格依法决策、严格依法行政、严格规范配套、严格依法纳税、严格依法用税、严格监督制约这六者之间，互为依托，互相促进，共同发展——大大增强公民在涉税事务上的认同感和归属感；（2）坚持法治化、规范化、信息化一体建设，让纳税人和政府各得其所，共享便利与和谐；（3）狠抓每一个领域和环节的关键少数，切实约束权力、保护权利；（4）创新制度体制机制，改进方式方法，最大限度服务纳税人，同时，最大限度制约定税人、征税人和用税人；（5）归纳总结提高涉税法律事务的精神内涵，加强税法遵从和税收共治共享，加快税收法治化的升级换代。

3、实施路径

税收法治文化建设的实施路径，是当代中国以现代法治精神为导向、以科学和理性精神为前提，对税收法治文化建设的现实进路所做的选择。概括起来说，当前中国税收法治文化建设的实施路径是一条既总结经验，又开拓创新；既突出重点，又兼顾全局；既顶层设计，又落地实用；既解近忧，又谋远虑的反思型综合改革之路。具体而言，该实施路径至少要包括三大要点：（1）整体规划、分步实施——既有一定区域一定时期的总体规划，即税收法治文化建设的总体目标、具体任务和工作部署，也有对各项任务进行分解，制定路线图、时间表和任务书等的量化细化措施。（2）统筹推进、重点突破——根据上述总体规划，统筹制定税收法治文化建设的年度重点任务，探索破除一系列体制机制障碍和既得利益格局。（3）

内外结合、上下互动——既力争强化每一个涉税人员的法治观念和法治思维，又积极适应外部环境和条件变化，回应社会关切；同时，充分发挥在上的“司令部”和在下的“基层连队”两个积极性，在互动中切实推进税收法治文化的不断优化。

4、工作重心

税收法治文化建设的工作重心，是经过理性分析和科学评估以后，在诸多的选项中，按照轻重缓急和带动效应的标准作出选择的结果。从当前来看，中国的税收法治文化建设的工作重心主要集中在三方面，即完善税收法治理论、促成税收法治共识、营造税收法治氛围。很明显，如果没有相对完善的现代税收法治理论作为支撑，税收法治化所要求的税收法定，必然会由于传统文化中的糟粕、既得利益者的抵抗、行政权力的惰性以及广大民众的麻木等消极因素的影响而举步维艰，税收法定本来可以带来的政府转变职能、简政放权、透明服务等利好也大都流于空洞的口号。如果没有在最广大的公民中达成税收法治的共识，税收法治化所要求的税收比例原则、税收反哺原则、税收和谐原则，就会由于各种偏见或误解、误判而消解于无形，税收法治化的宏观调控作用和凝聚人心的作用也必然大打折扣。如果在全社会没有真实有效的形成税收法治的良好氛围，则全社会对税收的认同感、归属感和亲和力都无法彰显，最终必然使税收法治化所必备的依法定税、依法征税、依法纳税、依法用税等硬性指标出现不同程度的虚化现象，让税收法治化进程陷入极其尴尬的境地。

5、决策机制

税收法治文化建设的决策机制，是税收法治文化建设的主导者和中坚力量在享有充分的决定权的情况下，对税收法治文化活动作出抉择的机制。这种机制包括决策主体（财税机关及全体公民）的确立、决策权划分（中央与地方）、决策组织（代议机构与行政机构）和决策方式（分散式与层级式）等方面。为了便于决策者更好地行使指挥权，必须建立完善的决策系统，包括决策支持系统、决策咨询系统、决策评价系统、决策监督系统及决策反馈系统。只有完善以上五个 系统，才能使决策 机制趋于完善。当前，中国税收法治文化建设的决策机制，由于仍然不可避免的受到意识形态的制约（如权力结构还未完全理顺、国与民的主次地位还有待澄清等），因此，基于现实的考虑，更侧重于追求两个方面的改善：其一是推进依法科学民主决策——把公众参与、专家论证、风险评估、合法性审查、集体讨论决定确定为重大决策的法定程序，确保决策制度科学、程序正当、过程公开、责任明确，努力实现决策规范化、制度化、程序化。其二是推行综合型法律顾问制度——建立以有权机关（如各级人大机关、政府机关、税务机关等）法制机构人员为主体、资深律师为侧翼、法律学者专家为后援的综合型法律顾问队伍，细化法律顾问的工作程序和工作职责，保证法律顾问的专业技术能力在作出重大决策、推进税收法治文化建设中得到有效发挥。

（三）新形势下税收法治文化建设的基本着力点

1、明确和强化税收法治文化建设的宪法之维

宪法的基本使命是确定国家权力与公民权利的边界，限制公权力和保护私权利，是宪法最本质的特征。宪法为社会财富的分配和社会冲突的解决提供规则和程序，为公民的自由和权利提供保障。宪法不是君主和强权管理民众的手段，而是人民自己的公约。宪法的制定必须进行公开的讨论，并得到普遍的认同，惟此才能期待宪法得到社会成员的共同遵守。而经过民主程序制定的宪法也必然为社会成员所遵守，因为通过宪法来维持社会的安定、自由和繁荣关系到每个社会成员的切身利益。

宪法又是税收法律的渊源。宪法中的“法”是反映人民共同意志的民主立法，也是保障纳税人利益不受侵犯的自由之法，正义、平等、人权等价值观，在各种税收专门法中得到充分和准确的体现。确立保障生存权、有支付能力、公平税负、量力负担和便利等符合宪法原理的税收原则或总政策，是现代法治社会的基本要求和特征。纳税人有权只依照符合宪法规定程序和精神的法律承担交付税收的义务，拒绝交纳宪法和法律规定之外的一切苛捐杂税，有权基于宪法原理关注和参与税收的全过程，而政府则必须按照纳税人的要求提供公共产品和公共服务。

税收法治的基本要求就是“无代表则无税”。简言之，就是非经有权机关决定，国家政府无权征税，人民有权拒绝纳税。这也是税收法治文化中限制公权力、保障人权的理论内涵。宪法明确保障公民的基本权利，但该权利不仅是在一般意义上的宣告，其中的有关内容更直接影响了税法的功能和税法的基本原则。税收与公民日常生活的这种紧密联系，使其成为近现代法治国家发展宪法政治中重要的一环。在宪法确定的基本权利中，明显包含了税收的基础以及国家征税权的法理所在：社会契约与公民平等权是整个税法的价值基础，这也是税法中量能课税原则的法理基础。以纳税人负担能力为依据要求其承担国家的税收义务，成为实践课税平等的标准是现代税收法治发展的客观趋势。税收法治文化是税收法治的思想文化保障，为税收提供了宪法依据和理论武装。

“良法”之治是税收法治的开端或起点，税收法治应当从税收立法开始。判断税法是不是“良法”的一个重要标准就是税法有没有宪法和上位法依据。税收牵涉到人民的基本财产权与自由权，不得不加以宪法约束，世界各国宪法均有关于税收的条款，在有些国家，税收条款甚至是宪法中最重要的条款之一，近代资产阶级的宪政实践则是直接从税收立宪开始的。宪法权利中的消极权利是消极限制国家征税权的法理基础，而宪法权利中的积极权利是积极限制国家征税权的法理基础，这就为税收法治提供了法理上的支持，也是税法中社会目的之税捐法、经济目的之税捐法、秩序目的之税捐法找到了法理基础。

“税法必须符合正义之理念，而为正义之法”。税收法治的进步就是在对税收的不公正的抗争中逐渐实现税收公正的过程。因此，税捐正义是作为宪法的基本原则，亦为税法之核心价值。国家对国民进行课税有其宪法上的限制，税捐的课征有其固有的价值和原则：公平与安定。税收要符合公平的法秩序，这是现代民主法治国家建立的公平、效率和人道的基础。国家对公民予以征税的前提是不得侵犯人民宪法上的基本权利：所有权及财产权的保障；生存权的保障；过重课税之禁止与比例原则；婚姻及家庭之歧视的禁止等。

任何一个国家的税收法治化进程都内生于维护宪法权威的需求，中国的宪法权威作为一个必不可少的因素，也同样需要参与税收法治现代化发展的进程。建设税收法治文化，使宪法理论、宪法思想、宪法理念、宪法情感在公众中普遍传播，促成全社会建立对宪法的普遍性信仰，最终有助于宪法的至高权威真正的深入人心，使所有涉税的机关及其工作人员与一般公民，都越来越尊重宪法、维护宪法及坚决实施宪法，在良好的文化氛围和思想基础上，切实促进我国税收法治现代化的进程。

2、明确和强化税收法治文化建设的法治之维

中国的法治建设起步于上世纪70年代末，并且一直在实践中不断取得时大时小的突破性的进展。但不能忽视的是，历经几千年兴衰荣辱历史的中国社会，一直是一个由儒家人治文化主导，严重缺少民主和法治传统的社会。直到今天，除了法治实践不足以外，在人们的思想意识、心理情感、行为习惯、生活方式中，还有许多旧的传统烙印，仍严重妨碍着法治建设的顺利推进，不利于法治文化的成熟和进步。

这些源自传统习惯的不利因素总体上有一个共同的特征，就是以人治的眼光看待法治，以人治的思维构建法治，以人治的方式实行法治。一句话，将法治人治化。这是我们目前面临的最大思想障碍，也分明是税收法治文化建设必须要解决的核心问题之一。现实也表明，自改革开放至今的30多年里，中国税收法治文化建设的步伐从来就没有停止过，但由于法治人治化的思想障碍一直没有真正被有效扫除，故此，这一建设的效率低得令人惨不忍睹，同时，中国的税收法治化进程由于缺乏真正意义上的现代法治精神也走得异常艰难。当前，在中国明确和强化税收法治文化建设的法治之维，就是要有针对性的加快解决法治人治化的问题。

法治人治化的主要症结有三，即将法治单纯地形式化、手段化、部门化。相应的，明确和强化税收法治文化建设的法治之维，重中之重就是要揭示“三化”的错谬，还法治以本来的面目。

首先，将法治单纯地形式化，就是将法当作一个孤立的对象，只看见法律的形式，看不见法律的实质，只从形式上看法律体系的特殊性，不从内容上看法治精神的普遍性。正是基于此，便产生了诸如“实施法治与以人为本对立”、“实施法治与保障人权对立”、“ 依法治国与党的领导对立”、“法治必须以德治为补充”等等极其有害的结论。其实，法治是以法为最高权威的社会治理过程及其结果的总和。显然，法治既并不简单地等同于法律条文、司法机构、司法程序和执法手段的自我完备，更不是忽视甚至切断法与人和社会全面联系的就法论法；既不是一个纯粹形式化、事务化、技术化的过程，更不需要所谓的“德治”来补充。相反，法治既是充分保障人民群众正当权益的基础性条件，也是坚持人民当家作主的坚强保障，还是我国实现人民民主的根本方式，同时，更是执政党坚持依法执政的先进性和合法性的基础所在。除此之外，由于法律与道德本质上的相关性与终极价值的一致性，使法治文化中必然包含道德精神，因此，法治绝非无关道德。但是，道德并不等同于德治，德治从来都只是人治的口号，在法治下重视道德建设，并不等于实行德治，更不需要“德治”对法治来一个“有益的补充”。

其次，将法治单纯地手段化，就是将法律只当作是治理的工具或手段，将法治仅仅理解为治国者运用这些手段的一种方法或策略，却忽视了法的主体性、公共性和权威性的基础。法律当然具有社会治理工具或手段的功能，这是不争的事实。但它的功能是否就仅仅局限于此？它究竟是谁的工具和手段，是少数管理者的还是全体人民的？正是这些问题成为人治与法治的分界点所在。将法治单纯手段化的实质，恰恰在于它总是脱离了人民群众的主体地位，将法治当作了管理者的特权，而将广大人民群众仅仅当作了治理对象。这就势必将法治的功能片面化、单向化，只强调其“治国”、“治民”的一面，而忽视其“治政”、“治官”的更重要一面。其实，“依法治国”与“以法治国”之间的一字之差，意味着法究竟是治国的“根据”还是“工具”，亦即贯彻法治还是人治的本质差别。只有当人们把“法”和“德”都当作是工具时，二者的这种结合——即所谓的“法德兼治”才是自然而然、顺理成章的。然而这恰恰是人治的思路。

第三，将法治单纯地部门化，就是将实现法治仅仅看作是司法部门或司法系统的职责，将法治理念仅仅当作是司法系统应有的理念，有意无意地将立法、执法、知法、守法的各个环节机械分开，使法治无法作为一个完整的精神实质和文化体系而得到确立和发展。

虽然，法治文化包含了司法部门或司法系统及其工作人员的法治文化存在与表现（如高度的文明素养、庄严的使命感、自觉的敬业和献身精神等），但这并不是法治文化的全部。在现实中，法治文化明显不能仅仅归结为“治安文化”、“诉讼文化”、“刑罚文化”等等。因为不仅仅是司法部门需要法治，国家的各个系统或部门都需要法治，甚至在人类与自然之间也需要法治。同时，法治精神也要成为每一个普通公民的精神支柱，人人懂得法律的神圣，从而遵守法律，懂得用法律来维护自己的利益，监督政府和公职部门，依法参与公共管理，等等。

其实，将法治单纯地部门化，既是忽视法治精神的必然结果，也是将法治单纯地形式化手段化彼此关联与延伸的结果。没有普遍的法治精神贯彻于社会生活的各个领域、各个层面和各个环节，那么就至多只可能产生一些部门性的、低级层次的文化现象，而且难以避免司法系统的人治化和司法腐败现象的频繁发生。显然，在这种情形下，力图构建真正意义上的法治文化，无异于痴人说梦。因此，要走出“三化”的误区，还法治以本来面目，还是要从理论到实际重新确立法在国家和社会公共生活中的最高权威地位，同时确认并落实全体公民对全面实施依法治国战略应有的权力和责任。

3、明确和强化税收法治文化建设的信仰之维

中国共产党在得到最广大民众的理解和支持的基础上，提出了“依法治国，建立社会主义法治国家”的治国方略和价值目标。然而，如同任何一个国家实现法治化一样，中国要全面依法治国，真正实现“法治中国”的价值目标，不能不具备两个基础性条件：一方面是要有一整套反映中国特色社会主义内在需求的法律制度及法律运行机制体系；另一方面是要有以法律信仰为导向的相对完备的法治文化体系。同理，在大力推进税收法治化的进程中，税收法治文化建设必须明确和强化相应的法律信仰之维。

人类学研究证实，在任何一个社会，在任何一个包含了法律信仰的相对完备的文化体系里面，法律信仰都少不了四个要素，即：仪式、传统、权威和普遍性。而正是这四个要素的结合，特别突出的代表了人类探求自身难以企及的真理的努力，因为它们将任一特定社会的法律秩序与该社会终极超验实在的信仰连在了一起，同时，又恰如其分地赋予法律价值以神圣性，并因此增强了人们的法律情感：权利义务意识、公正处理或审判的要求、对适用规则前后不一致的反感、受到平等对待的愿望、忠于法律及相关事物的强烈感受、对不法行为的痛恨，等等。显然，这些情感是任何法律秩序都必不可少的基础，它们不可能从纯粹的功利主义伦理道德中得到充分滋养。它们需要一种信仰来支撑，即相信它们具有先天的、根本的正确性。过去长期以来，中国社会普遍认为，法律主要是统治阶级的意志的集中体现，也是推行统治者政策的工具。实践经验已经证明，这种观念极其片面和不明智，因为，单从功效角度来思考法律，则无疑恰恰损害了法律的功效。可见，对法律信仰如果不给予足够的重视，实际上就无异于剥夺了法律实现正义的能力，甚至可能剥夺了它生存下去的能力。

纵观从“两希文明”（希伯来文明与希腊文明）、古希腊罗马文明、文艺复兴到近现代西方国家的法治复兴的漫长历程，我们可以看到从以色列的先知、使徒，古希腊的哲人、智者，古罗马的先贤、志士，到文艺复兴以来的人文主义者、自然法学派和启蒙思想家，绝大多数都是紧紧围绕“信仰得救”这条主线来阐述人与律法，以及法律与国家治理的问题。特别是马丁•路德和加尔文等发起的以“因信称义”为核心的宗教改革运动，培育和传播了新教伦理与“资本主义精神”，而这一精神特别突出了“信仰”的权威和价值，这种“信仰”既是对最高的主宰上帝的单纯的信服和依靠，也是对已经体现为世俗化和理性化的法律的信赖和顺服，只要这些法律不是驱使人们去做违背良知的事情。实际情况表明，正是这一“信仰”的深入人心，使近现代西方国家的公民心甘情愿地伏在各自国家的法律制度之下，同时，凭借对法律的信仰，得以心无旁骛地投身于所在国家或地区的政治经济改革和科技文化创新，最终水到渠成地促成了西方现代法治精神的完整确立，进而也为世界范围内的全面法治化以及法治化的升级换代提供了有益的思想武装。

当代中国正走在“依法治国，建设社会主义的法治国家”的民族复兴的道路上，面对人类已经获得的启示和卓有成效的经验，执政党和全体国民有义务把握几个基本事实：第一，一个国家法治化的真正落实，绝对少不了该国最广大的公民的法律信仰的培养、确立与强化；第二，中国传统文化中的人治内核（如立法方面的皇权至上、宗法礼教、礼法结合、法有等差、德主刑辅；行政方面的尊君抑臣、专制集权、治人治法、重农抑商；司法方面的重果轻式、息讼止纷、取义舍利、情法兼容、法维皇权、以政率法、因人而异，等等）。极大地遏制了法律信仰的滋生和发展；第三，要切实促成现代法治精神在中国的生根发芽与茁壮成长，必须从其他法治国家中吸取经验，对传统文化实施以法律信仰为导向的介入式改造。

具体到当前中国的法治文化建设，鉴于税收在国家治理当中的物质基础和财政保障的重要地位和关键作用，作为法治文化建设子系统的税收法治文化建设，尤其迫切需要明确和强化其中的法律信仰的主导和基础性作用。否则，必然会由于缺乏足够广大的社会公众对以宪法为首的财税法律制度体系和相应的运行机制的高度尊重、认同和接受，亦即没有最广大的社会公众对财税法律的信仰，而造成财税法律稳定性和权威性的近乎丧失，包括各级政府和全体公民在内的各种涉税主体，几乎都可能不同程度的陷入税务违法的境地。

法律信仰作为现代法治精神的内核，自然也是税收法治文化的基础与精髓。它的形成与发展，既是一个人类自发逐步展开和深入的过程，同时又是人们在科学和理性的指导下自主选择和培育的结果。不难发现，目前的中国，要切实有效地推进税收法治化进程，还不得不在法律信仰的问题上做足文化改造的功夫。在此，依笔者之见，眼下须重点考虑的改造工作，归纳起来，至少应当包括：（1）尽快促使全体公民的公民意识的苏醒，让全体公民的权利意识得到切实的增强（即增强到与现代法治精神相适应的高度和强度）；（2）在社会化、民主化、专业化、法治化的市场经济建设的基础上，积极促进现代法治精神的培育、确立与提升；（4）凭借现代民主政治理论有针对性的消解国家优位理念，树立起社会优位理念（即社会是目的，而国家不是目的；国家是为社会公众服务的工具，而社会公众不是为国家服务的工具）；（4）狠抓关键少数，通过建立健全激励机制和民主监督、民主考评制度，突出国家公职人员特别是执政党的党务人员、政务人员、法务人员率先垂范的见证和引领作用。等等。

 注释：

1.周湘伟（1968－），男，汉族，湖南长沙人，湖南省委党校 湖南行政学院法学部教授，主要研究方向：法理学和经济法学。

2.胡必坚.论我国税收法律文化的转型[J].广西社会科学,2013年第10期

 3.转引自庄锡昌等编.多维视野中的文化理论[M].浙江人民出版社，1987年版，第11页。

 4.梁漱溟著.中国文化要义[M].上海学林出版社，1990年第5页。

5.李德顺.法治文化论纲[J]. 中国政法大学学报,2007年第9期。

6.李德顺.法治文化论纲[J]. 中国政法大学学报,2007年第9期。

7.刁贝.浅谈中国税收的宪政文化建设[J].中国商界，2010年第6期。

8.李岩.关于建构中国税收文化的若干问题[J].扬州大学税务学院学报，2000年第6期。

9.费茂清.论我国和谐税收文化的构建[J]. 光华财税年刊，2010年第7期。

10.费茂清.论我国和谐税收文化的构建[J]. 光华财税年刊，2010年第7期。

11.李岩.关于建构中国税收文化的若干问题[J].扬州大学税务学院学报，2000年第6期。

12.刁贝.浅谈中国税收的宪政文化建设[J].中国商界，2010年第6期。

13.李炜光.论税收的宪政精神[J].财政研究.2004年第5期。

14.李德顺.法治文化论纲[J]. 中国政法大学学报,2007年第9期。

15.[美]伯尔曼著.信仰与秩序[M].中央编辑出版社，2011年版，第4页。

16.郭成伟主编.中华法系精神[M].中国政法大学出版社，2001年版，第1-4页。