论个人所得税制语境下我国弃籍税制的构建

刘继虎 王湘平

摘  要：弃籍税是对弃籍者在全球范围内的所有财产的收益及其收入在弃籍时所征收的一种税。弃籍税在性质上归属于个人所得税，应当按照居民纳税人课税。弃籍税制的构建不仅可以防范税收流失，而且有助于深化税制改革、打击腐败行为和增强公民的国民意识。因此，在借鉴美国弃籍税的立法经验和遵循尊重和保护基本人权、税收公平和成本补偿等原则的基础上，依照个人所得税制的税法要素构建我国弃籍税制度。

关键词：  弃籍税； 个人所得税制； 弃籍税制

改革开放促进了经济腾飞、个人财富暴涨，富裕阶层涌现。随着私人资产的爆增，移居海外的人数日益剧增。我国移民者多倾向于美国、欧洲、澳大利亚、新西兰和加拿大等经济合作与发展组织(简称“OECD”)国家。OECD所发布的《2016国际移民展望》报告指出，投资移民的富人近90%来自中国，2015年进入OECD国家的永久性人数总计达到480万，同比增加10%；^[1] 2016年移居海外的百万富翁达9000人；2017年入籍美国的中国人达37674人；^[2] 2018年第一季度移民澳大利亚和加拿大的人数分别为8674人和7405人。^[3]此外，根据联合国国际移民组织与全球化智库联合发布的《2018世界移民报告》，中国移居海外人数达1000万，其中超过200万人在美国。^[4]移民势必造成财富的外流。因为，只有富人才具备移民的经济条件，如美国投资移民的投资最低额为50万美元。财富的外流必然导致税收流失。但是，我国并未开征弃籍税，也无弃籍税的有关政策，而美国等20多个的国家已经开征了弃籍税。^①因此，本文首先分析弃籍税的内涵、归属、税制构建的必要性以及美国弃籍税制的立法经验，然后探讨我国弃籍税制构建的基本原则和内容框架。

一、弃籍税的内涵、归属及其居民纳税人原则

弃籍税没有特定的征税对象或征税范围，因而不是一个独立税种。弃籍税在性质上归属于个人所得税，遵循居民纳税人原则。

（一）弃籍税的内涵

1.弃籍税的含义。弃籍税是指对放弃国籍或永久居住权的公民或居民在全球范围内的全部财产之收益和收入在弃籍时所课征的一种所得税。该定义确定了纳税主体为放弃国籍或永久居住权的公民或居民，课税对象为弃籍者的全部财产和收入，计税依据为财产出售所得和收入。因此，弃籍税在性质上为所得税，并非独立税种。

2.弃籍税并非独立税种。税种的确定是以课税对象这一基础性要素为判断标准，它是构成税收实体法的基础性要素，是税种之间相互区别的主要标志，并确定该税种征收的范围，即每个税种均有其独特的课税对象和征税范围。弃籍税没有独特的征税对象或征税范围。

美国对弃籍者在全球范围内的全部财产课税，弃籍税与遗产税的征税对象一致；荷兰、意大利将弃籍者持有的股票或未实现的财产作为课税对象，它们属于所得税或利得税的课税对象。^[5]

弃籍税是纳税人因弃籍而使纳税义务发生变化，应税财产或所得在脱离本国税收管辖权之前的税收特别安排，因而非独立税种。^[6]此外，弃籍税制度并未构成完整的税制体系，而是散见于各税种的相关规定中。^[7]最后，美国为最早开征弃籍税的国家，但并未将它作为独立税种，而是对弃籍者的财产视为出售，就其收益课征个人所得税。^[8]

总之，弃籍税的课税对象、适用以及学者们认识均说明，它不是一个独立的税种。

    （二）弃籍税的归属

    弃籍税并非独立税种。尽管在归属上存在遗产税和所得税之分歧，但应当归属于所得税。

1.归属遗产税。有学者认为，弃籍税为放弃国籍者就来源于本国财产在转移出国境时所征收的一种财产税，弃籍者在放弃国籍时被视为已“死亡”，由外国公民继承其在本国的财产。^[9]还有学者认为，弃籍税的实质为政府对对未按规定履行纳税义务的纳税人进行财产清算，要求其补缴应缴而未缴的税款，因而为遗产与赠与税的有效补充形式，或者为提前行使了遗产与赠与税的课税权。^[8]

首先，弃籍税归属遗产税就意味着将弃籍者拟制为“死亡”。这种法律上的拟制缺乏对弃籍者生存权的尊重和保护。其次，弃籍税只对放弃国籍的本国公民就来源本国的财产征税，排除了弃籍者境外的其他财产。这有悖于遗产税的基本原理，因为遗产税是以被继承人死亡时遗留的所有财产为课税对象。^②最后，政府清算纳税义务人的财产，对应缴而未缴的税款要求补缴，补缴的应为所得税、利得税、遗产税或赠与税。遗产与赠与税是所得税的补充形式，即纳税义务人在生存期间未完全履行所得税义务，在死亡时通过遗产税的形式予以补充。因此，所得税作为遗产与赠与税的补充形式为颠倒了两者的顺次关系。

2.归属所得税。陈家涛认为：“弃籍税是指一国公民放弃本国国籍时，就其来源于国内或全球的资产、资本利得和收入在转移出境时向弃国者的税务部门缴纳的相关税款”。^[5]王惠珊、王蔚认为：“弃籍税是指一国公民放弃该国国籍时，视同出售其全球范围内的资产，并据此（视为实现的资本收益）向弃籍国税务部分缴纳相关税款”。^[10]

弃籍就是放弃本国国籍，放弃国籍应为本国公民。公民为居民纳税人，那么弃籍税的课税对象应为弃籍者在境内外的全部财产。如果仅就弃籍者在境内的财产作为课税对象，那么居民纳税人被视为非居民纳税人。这对本国公民来说是不公平的。此外，对弃籍者全球范围内的所有财产的收益课税，符合量能课税原则。因为，弃籍者在全球范围内的财产无论是通过继承或赠与所得还是通过劳动或投资所得，在财产取得时已经被课税。因此，在弃籍时，弃籍者的财产只能就增值或收益部分课税，即就财产出售所得课税，而不得以财产的全部售价课税，否则就构成重复课税。换言之，弃籍税仅为对弃籍者获得财产收益所消耗的社会资源等进行补偿，因而个人所得税比较契合弃籍税的征税目的。

3.归属遗产税和所得税。李晰凝等认为，退籍税并非独立税种，而是所得税（个人所得税或资本利得税）和财产税（遗产与赠与税）的组成部分。^[6]朱婧、张永忠认为，公民移居他国而变成他国公民时，其在全球范围内的财产在变成他国财产时相当于出售给他国公民，应就资本利得缴纳所得税；也相当于赠与他国公民，应就其赠与财产提前缴纳遗产税。^[7]

这种认识未明确所得税制和遗产税制的适用情形和课税时点，因而无法判定弃籍税归属遗产税还是所得税、或者同时归属于两种税。但是，通说认为，遗产税是所得税的补充形式，因而不能就同一财产同时课征所得税和遗产税。换言之，同一纳税人在同一时间就同一财产既课征所得税又课征遗产税，这不仅造成重复课税，而且会产生税制适用混乱；或者说在同一时间，同一纳税人的部分财产被课征所得税，部分财产课征遗产税，那就等同于在税法上认定该纳税人既生存又死亡，这显然有悖于客观规律。因此，弃籍税既属于所得税又属于遗产税，不仅会导致税法适用问题，还会造成纳税人在法律上的生死并存的荒谬现象。

（三）弃籍税的居民纳税人原则

既然弃籍税属于个人所得税，那么应当适用个人所得税法有关居民纳税人原则，即弃籍者应当就其境内外的财产收益依法缴纳个人所得税。

1.纳税主体原则

弃籍意味着放弃本国国籍，放弃国籍之人必为本国公民。因为，公民是指具有一国国籍并根据该国法律规定享有权利和承担义务的人。此外，居民是指在本国长期从事生产或消费的自然人或法人。除本国公民外，符合前述条件的他国公民也可能是本国居民。

目前，开征弃籍税的国家根据本国的国情确定弃籍税的纳税主体。美国采用“适用弃籍者”这一概念，“适用弃籍者”包括美国公民和绿卡持有者。加拿大、荷兰、英国只对长期居民在弃籍时课征弃籍税；芬兰和德国对长期居住的公民在弃籍时课征弃籍税；意大利对不参与商业活动的个人、个体经营者及私营企业主在弃籍时课征弃籍税。^[5] 

2.征税客体和计税依据原则

既然弃籍税的纳税主体为居民纳税人，那么弃籍税的征税客体应为纳税主体在全球范围内的财产。不过，开征弃籍税的国家同样根据各自的国情确定弃籍税的征税对象。由于弃籍税只是为了防范避税的弃籍行为，并非对弃籍者进行税务上的惩罚，所以开征弃籍税的国家均以财产的收益部分作为计税依据，而并未将全部财产的价值作为计税依据。譬如，美国将弃籍者在全球范围的财产作为征税对象，但视为弃籍日前一天出售所得课税；日本对弃籍者在弃籍时未实现的股权收益课征资本利得税，^[11]荷兰对弃籍者所持有的股权按市值计价纳税，德国和芬兰对弃籍者弃籍后所获收入或资本利得课税；加拿大和意大利对弃籍者未实现的资本利得征税，英国在弃籍者返回日就资本利得课税。

二、我国弃籍税制度构建的必要性

弃籍税制的构建对防范税收流失、深化税制改革、打击腐败行为、培养国民意识具有重要的作用。

（一）防范税收流失的需要

我国公民移居海外人数的不断增加，务必造成资产、资本大量流向海外和税收严重流失。据加拿大移民局公布的数据，中国投资移民的富人平均资产超过100万美元。^[3]随着移居海外人数的不断增加，流向海外的资产数额将越来越大，税收流失将越来越严重。因此，我国应当构建弃籍税制度，对弃籍者课征弃籍税。弃籍税是一种直接税，它既可以弥补弃籍者在弃籍之前应缴而未缴的税收漏洞，也可以防范以避税为目的的弃籍行为，还可以扩大税源以增加财政收入。此外，随着非税收入的不断调降，税收收入在财政收入中所占的比例将不断加重。如果弃籍者转移财产而不被课税，势必造成税收流失和财政收入的减少。因此，我国为防范税收流失和增加财政收入，应当构建弃籍税制度，开征弃籍税。

（二）深化税制改革的内容

党中央已经提出“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体系是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”，提出了“深化税收制度改革，完善税收体系”、“加强重点领域立法，制定和完善财政税收方面的法律法规”的指导方针。财政是国家治理的基础和支柱，税收是财政收入的主要来源。但是，我国税收法律制度建立较晚，因为现有的税收制度很不完善。加强税收领域的立法不仅有助于深化税制改革，而且有利于税收制度的完善。弃籍税在性质上归属个人所得税，采用居民纳税人原则，虽然在完善税收体系中难以凸显其作用，但它不仅是个人所得税制的重要内容。

（三）打击腐败行为的措施

从我国弃籍者的构成来看，除了高净值人士和海外投资的富人外，人员还隐藏各种获取非法收入的政府官员和其他人员。近年来，我国政府发布的红色通缉令上所列举的海外追逃人员，绝大部分为获取巨额非法收入的政府官员或企业高管，由于未开征弃籍税，移居海外可轻而易举地将非法收入转移至海外，即移民成为他们转移非法收入、免遭查处的一种重要途径。通过移民转移非法收入不仅造成税收严重流失，更是造成国有资产流失。因此，为了打击腐败行为，防止国有资产流失，我国应当构建弃籍税制度，开征弃籍税。因为，申报弃籍税不仅要求弃籍者如实申报财产，还应当要求提供财产合法来源的证明。如果弃籍者未能提供财产合法来源的证明，那么该财产可能为非法收入。

（四）培养国民意识的需要

改革开放促进了经济的快速发展和私人财富的增加，也促进了全球经济、社会、文化的交流与渗透。发达国家比较完善的制度和社会保障体系诱惑我国许多富人放弃国籍、移居海外。此外，经济、社会和文化的渗透造成传统的爱国理念被现实中的物质利益所冲淡。因此，构建弃籍税制度并非妨碍公民迁徙和退籍的自由，构建弃籍税制度不是对弃籍者财产的侵害，而是让弃籍者认识到：作为本国公民在获得财富时除自身付出的劳动外，国家提供获取财富的机会以及消耗本国的各种资源，促使他们意识到在放弃国籍前作为国民应当尽自己应尽的基本义务。总之，弃籍税制的构建不仅可以增强公民的国民意识，而且增强公民和退籍者的纳税意识。

综上所述，为了防范税收流失、深化税制改革、打击腐败行为和培养国民意识，我国应当构建弃籍税制度，开征弃籍税。

三、美国弃籍税制的立法经验

1966年，美国国会颁布实施的《美国外商投资法》确立了有关弃籍税制的规则。此后，美国国会颁布实施的《健康保险携带和责任法案》（1996）、《美国就业机会创造法案》（2004）、《英雄收入补助及税收减免法案》（2008）和《海外账户纳税法案》（2010）等法律法规不断完善弃籍税制度。此外，美国《国内税法典》增补了弃籍税制的规则。

（一）弃籍税制的引入

《美国外商投资税法》首次引入著名的“替代税制”（Alternative Tax Regime）。因为有两种计税方式，所以被称为“替代税制”：对非前美国公民的非居民外国人适用较高的税率；对为避税而放弃国籍的前美国公民，就来源于美国的收入在弃籍后的10年内仍然适用于美国公民税率（《国内税法典》第877条）。按照第877条有关“替代税制”的规定，弃籍者在弃籍后的10年内死亡时，包括美国境内受遗产税规制的财产以及外国公司中10%的股份或者50%或以上的直接或间接收益等遗产被课征遗产税（《国内税法典》第2107条）。弃籍者在弃籍后的10年内的转移位于美国境内的无形财产，被课征赠与税（《国内税法典》第2501条款）。

美国开征弃籍税的原因是：《美国外商投资税法》废除了不能有效连结商贸投资的非居民外国人就来源于美国收入的累进税制，以及欲阻止居民放弃国籍移居海外。

（二）弃籍税制的强化

《健康保险携带和责任法案》和《美国就业机会创造法案》强化了弃籍税制度，即依据“替代税制”加强对弃籍者课征弃籍税。譬如，《健康保险携带和责任法案》将“适用弃籍税者”（Covered Expatriate）扩大到“8-of-15测试”^③的“永久居民”（Lawfully Permanent Residents），规定了“所得税负测试”（Income Tax Liability Test）和“净值测试”（Net Worth Test）；《美国就业机会创造法案》增加了“证明完全遵从税收义务的要求”。这些测试和要求已成为适用弃籍税者的认定标准。

（三）弃籍税制的逐步完善

《英雄收入补助及税收减免法案》对弃籍税制进行了重大修订：采用“市价税制”（Mark-to-Market Tax）取代10年期的“替代税制”；对美国公民或居民获得来自适用弃籍税者的遗赠或赠与课征遗产税或赠与税。美国《国内税法典》第877条款修订为：适用弃籍税者在全球范围内的所有财产被视为以弃籍前一天的市价出售；出售所产生的任何损益将纳入出售应税年度的账户；个人在该年度的总收入中可扣除60万美元的免征额（美国2008年个人所得税的免征额）。其第2801条修订为：在任何日历年度，美国公民或居民获得的“适用赠与或遗赠（Covered Gift or Bequest）”，^[12]依照《国内税法典》2001条款（遗产税）规定的最高税率课税或者依照2501条款（赠与税）规定的最高税率课税。《英雄收入补助及税收减免法案》统一了弃籍者财产价值的计算方式，取消了弃籍后10年期限内课税的规定。

（四）弃籍税制的关联规则

《海外账户纳税法案》要求，与美国税务局签订协议的海外金融机构，承诺识别其美国账户持有人，并向美国税务局披露账户持有人的详细信息。^[13]该法案的目的就是要对美国公民或居民在全球范围内的所有财产课税。从表面看来，《海外账户纳税法案》并非针对适用弃籍税者，但对绿卡持有者存在税务风险。因为，满足8-of-15测试的绿卡持有者可能被认定为“适用弃籍税者”，绿卡在10年有效期届满后，美国税务局会就其全球收入课税。^[14]

综上所述，美国开征弃籍税的目的是防范以避税为目的的弃籍行为。2003年美国税收联合会（JCT）发布的一份报告明确指出，弃籍税的潜在目的之一就是阻止因税收动机放弃国籍者或绿卡者。美国的弃籍税制度的发展经历了“替代税制”向统一的“市价税制”转变、“弃籍者”扩展到“适用弃籍者”以及弃籍税制及其关联规则等制度逐步完善过程。但总体来说，美国弃籍税制适用两个方面：美国公民或居民放弃美国国籍时就其所有财产的出售所得课征个人所得税；美国公民或居民获取适用弃籍税者的遗产或赠与被课征遗产税或赠与税。从真正意义上来说，前者为弃籍税制度，后者并非弃籍税制度，而是遗产赠与税制度。美国弃籍税制给我国构建弃籍税制度提供了宝贵的经验。

四、我国弃籍税制构建的基本原则和内容框架

（一）我国弃籍税制构建的基本原则

我国弃籍税制构建应当以尊重和保护基本人权、税收公平和成本补偿为立法原则。

1.尊重和保护基本人权原则

约翰·洛克曾经提出，人生来就平等地享有生存的权利，任何人的生存权、自由权、财产权等应得到尊重。^[15]任何人和组织都不得任意非法侵犯或剥夺他人生存的权力。根据《公民权利和政治权利国际公约》和《世界人权宣言》的规定，公民享有迁徙自由和退籍自由。换言之，任何公民有权在全世界范围内选择适合自己生存的生活环境，任何非法阻止公民迁徙和放弃国籍不仅违反《公民权利和政治权利国际公约》和《世界人权宣言》的有关规定，而且是侵害公民的基本人权。财产权、生存权和自由权是人权最重要的内容，也是公民最基本的权利。财产权是生存权的基础，生存权是自由权的基础，自由权是生存权的体现。对财产权的侵害就是对基本人权的侵害。

弃籍税制的构建应当以尊重和保护基本人权为原则。首先，尊重和保护弃籍者的生存权为。如果弃籍者在法律上被拟制为死亡，那么此为对弃籍者生存权的不尊重，更谈不上对其生存权的保护。其次，不得妨碍公民或居民迁徙和退籍的自由。如果弃籍税的开征导致公民迁徙或退籍不能，那就侵害了公民或居民迁徙或退籍的自由权。最后，公民或居民的生存权、自由权均以财产权为基础，因而弃籍税制的构建不得过度侵害弃籍者的财产权。总之，弃籍税制的构建以尊重和保护基本人权为原则，不得妨碍或侵害弃籍者的生存权、迁徙和退籍的自由权以及财产权。

弃籍者在弃籍时就其全部财产课征遗产税或赠与税，不仅构成对弃籍者生存权的不尊重，而且因税基大而税负重，可能侵害弃籍者的财产权，从而可能妨碍弃籍者迁徙或退籍的自由权。相比之下，弃籍者在弃籍时仅就其财产的收益课征所得税，税基小而税负轻，不会侵害弃籍者的财产权、生存权和迁徙或退籍的自由权。因此，以个人所得税方式课征弃籍税更能尊重和保护弃籍者的基本人权。

2.税收公平原则

税收公平原则是指国家征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面。前者是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税款，亦即以同等的课税标准对待经济条件相同的人；后者是指经济能力或者纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收，即以不同的课税标准对待经济条件不同的人。

事实上，弃籍者在放弃国籍时转移财产与本国未放弃国籍的公民或居民转移财产具有同等的法律地位，对转移财产所获取的收益具有同等的税负能力，即弃籍者与非弃籍公民或居民应就财产转移所获取相同数额的收益承担相同的税负，获取不同的收益承担不同的税负。既然如此，弃籍者在弃籍时转移财产不应加重、减轻税负或不被课税，否则，这就有悖于税收公平原则。

美国最初开征弃籍税是为了打击以避税为目的的弃籍行为。但是，随着弃籍制度的发展，并非所有的弃籍行为均以避税为目的，如因投资、教育或技术等原因而放弃国籍。如果一味地阻止和惩罚所有的弃籍行为，不仅有悖于国民迁徙和退籍的自由原则，也会妨碍或阻止海外投资、技术推广以及文化教育资源全球共享等各种活动，从而影响全球经济一体化和人类命运共同体的形成和发展。因此，美国修订后的弃籍税制公平地适用所有满足条件的弃籍者。^[16]

3.成本补偿原则

财产继承和财富累积是公民或居民获取财产收入的两条主要途径。其中，财富积累不仅需要劳动的付出，而且还需要各种资源的消耗，如各种自然资源、提供安全保障的社会公共资源以及社会保障的各种福利和公共政策。既然如此，公民或居民应当通过纳税方式为其所消耗的各种资源予以成本补偿。^[17]成本补偿包括现时补偿和最终补偿两种方式。现时补偿为公民或居民获得财富时纳税，最终补偿为公民或居民死亡时纳税。因此，弃籍税制的构建应当以弃籍者所消耗的自然资源、享用社会公共资源、社会福利和公共政策等成本补偿为原则。

从补偿方式来看，弃籍税似乎为最终补偿。但弃籍者在弃籍时只是转移财产至移居国，而非在死亡时转移财产给继承人或受遗赠人；从尊重和保护基本人权来看，弃籍者转移财产行为应视为销售行为，而不被视为遗赠行为；从税收公平原则来看，弃籍者转移财产与非弃籍者转移财产为同等法律行为，应就转移财产的收益课税。因此，就弃籍者的财产收益课征税符合成本补偿理论。

美国2008年颁布实施的《英雄收入补助及税收减免法案》明确规定：对弃籍者在全球范围内的所有财产被视为以弃籍日前一日市价出售的利得课征个人所得税，且按照个人所得税扣除免征额。如果就弃籍者的全部财产课税，就会产生对弃籍者获取财产的成本重复课税，而对其财产出售所得课税并不构成对财产的原值课税，或者仅对财产增值所占用的自然资源、社会公共资源的一种补偿。据此，美国的弃籍税以成本补偿为原则。

（二）我国弃籍税制构建的内容框架

既然弃籍税属于个人所得税并且有开征的必要，那么我们应当借鉴美国弃籍税制的立法经验、遵循弃籍税制构建的基本原则，以个人所得税制为基础探讨弃籍税的内容框架。

1.弃籍税的纳税主体

根据我国《国籍法》的规定，弃籍税的纳税主体原则上只能是退籍的中国公民。因为，我国法律不承认双重国籍，也没有永久居住权制度。我们可以借鉴美国对弃籍税纳税主体的认定标准，从净所得、总资产、税务认证以及递延纳税等方面来设计我国弃籍者的认定标准。此外，针对以家庭为单位移居海外，可以考虑以家庭为单位和以公民为单位相结合的方式设立弃籍税纳税主体的认定标准。总体来说，弃籍税的纳税主体应为退籍的中国公民。

2.弃籍税的征税客体

我国经济发展起步比较晚，绝大部分公民或者公民绝大部分的财产在境内而不在境外。但随着改革开放的推进和经济的快速发展，我国公民在海外获取的资产越来越多，如果不将弃籍者的海外资产纳入弃籍税的征税范围，可能导致公民在弃籍前将更多的资产移至境外而避税，从而破坏税收公平原则。因此，我国应当借鉴美国的做法，应当以退籍公民在全球范围内的所有财产为征税客体。

但是，如果弃籍者在弃籍时未将在中国境内的财产转移出境而是保留在中国境内，那么弃籍者可以暂时申请该财产不纳入弃籍税的征税范围。因为，以弃籍者全球范围内所有财产作为弃籍税的征税客体是为了防止弃籍者将境外财产排除在弃籍税的征税范围之外。既然弃籍者在弃籍时将位于境内的财产申请保留在境内而不转移至境外，那么所保留财产的税收不会流失，即弃籍者在弃籍后转移所保留在境内的财产至境外应就其市场价值申报缴纳个人所得税。

因此，在设计弃籍税制时，原则上弃籍者全球范围内的所有财产为征税对象，但可根据具体情况可设计例外条款。

3.弃籍税的计税依据

在计税依据方面，开征弃籍税的国家基本上一致，均以财产的收益为计税依据。但因各国征税对象不同，计税依据在扣除免征额方面有所差异。美国因课税对象为弃籍者的全部财产而实施扣除免征后的收益课征弃籍税，其他国家只以部分财产为课征对象而未涉及免征额。

我国在构建弃籍税制度时，既然以弃籍者在全球范围内所有财产为课税对象，那么应当实行免征额扣除制度。当然，弃籍者保留在境内且不转移至境外的财产不作为征税客体，其视为出售的净所得也不作为计税依据。此外，由于征税客体形态的多样性，在确定计税依据时，首先需要将非货币财产转换为货币财产。究其原因：一则便于计算应纳税财产的总额，二则货币税制的需要。因此，在计算计税依据时，应确定财产视为出售的所得，即非货币财产有市价的按市价计算净所得，没有市价按评估价计算净所得。

4.弃籍税的税率

既然弃籍税以个人所得税制方式课征，那么个人所得税率理所当然适用于弃籍税。我国目前个人所得税税率包括超额累进税率和比例税率。根据税收公平原则和成本补偿原则，弃籍税的税率同样实行超额累进税率制，即收益多则多纳税，收益少则少纳税。换言之，超额累进税率制度更符合弃籍税制的目的。

5.弃籍税的免征额

弃籍税的免征额原则上应以法律规定的个人所得税的免征额为标准。如实行总所得税制的美国对弃籍税适用个人所得税的免征额。因此，即使实施综合所得税制、以家庭为纳税单位和设计免征额，那么弃籍税的免征额仍需以个人为单位予以确定。因为，弃籍主体是公民，弃籍税的纳税主体为公民，而不是家庭。但是考虑弃籍者及家庭成员在弃籍后的短时间内可能发生的意外事故（如重大疾病）或教育费用的增加，可以采用南非模式，即在个人免征额的基础上加设家庭免征额，^[17]或者上浮一定比例，如10%或20%。我们也可以借鉴美国的做法，根据上一年度的通货膨胀率逐年增加一定额度的免征额。

6.弃籍税的递延纳税

弃籍者在弃籍时可能拥有巨额财产，应纳税额较多。但有些财产的变现能力差或变现时间比较长，如不动产、古玩、字画等。因此，弃籍者可以申请递延纳税，但须提供担保。美国、加拿大、荷兰等国家均允许弃籍者申请递延纳税，荷兰政府允许递延纳税的期限为10年。

我国《个人所得税法》没有递延纳税的相关规定。但财政部、国家税务总局《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税[2015]41号）规定，纳税人一次性缴纳有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生应税行为之日起5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。因此，为了递延纳税的统一适用，我国弃籍税的递延期限不得超过5年。

7.弃籍税的纳税环节或时间

弃籍税的纳税环节和时间有两种情形：一种是弃籍日或国籍注销日，或称为弃籍环节；一种是财产转移出境的时间，或称为财产转移环节。

依据“按年计征，按月缴纳”的个人所得税的征管原则，个人所得税的税收债务发生的时间为税收年度终了之时。因为，只要弃籍者不是年度最后一日放弃国籍或者注销国籍，那么弃籍日或国籍注销日就是弃籍者的年度终了之时，即弃籍税发生之日。因此，弃籍税的申报纳税时间为弃籍日或国籍注销日，弃籍环节为纳税环节。

就财产转移环节而言，弃籍者在弃籍日或国籍注销日之后转移财产出境，这并不有悖于弃籍税的目的和税收公平原则。如果在弃籍日或国籍注销日之前转移财产出境，那么就可能有逃避税之嫌疑。因为，弃籍税的税收债务还没有发生，故不可对弃籍者征收弃籍税。为了防止通过弃籍行为逃避税，在弃籍日之前转移财产出境应视为出售而课征预提税，在弃籍日或国籍注销日再计征弃籍者的全部税额，这也符合“按年计征”的征管原则。

结 语

公民有迁徙和退籍的自由，但弃籍行为所伴随的资产外流或外逃导致税收严重流失。美国等发达国家已经通过开征弃籍税对转移财产出境造成税收流失的弃籍行为予以规制，并制定比较完善弃籍税制度。但是在我国，退籍是改革开放后经济发展和私人财富累积情形下一种新的社会现象，因而弃籍税制度仍为空白。因此，针对我国退籍人数的日益增加，我国应当在借鉴美国立法经验的基础上构建弃籍税制，开证弃籍税。这不仅可以防止税收流失，而且有助于深化税制改革、打击腐败行为和增强国民意识。当然，本文仅仅对弃籍税制的研究起一个抛砖引玉的作用，即从弃籍税制的税法要素方面探讨我国弃籍税制度的构建，有关弃籍税制的理论基础、弃籍信托避税等问题有待深入研究。

注  释：

① 目前开征弃籍税的国家有美国、加拿大、英国、荷兰、英国、法国、瑞典、奥地利、比利时、丹麦、芬兰、德国、爱尔兰、意大利、挪威、葡萄牙、西班牙、澳大利亚、新西兰、南非、新加坡和日本等20多个国家。

② 我国台湾地区的《遗产及赠与税法》规定：经常居住在台湾地区（原文为“中华民国”）境内之台湾地区公民（原文为“中华民国国民”）在死亡时遗有财产者，应就其所有遗产（原文为“中华民国境内外遗产”）课征遗产税；只有经常居住在台湾地区以外（原文为“中华民国境外”）居民和非台湾居民（原文为“非中华民国国民”）死亡时在台湾地区（原文为“中华民国境内”），就其在台湾地区（原文为“中华民国境内”）的遗产课征遗产税。

③ “8-of-15测试”是指在15个应税年度持有绿卡达8个年头（不是满8年），并且符合“适用弃籍税者”的认定标准，放弃美国国籍，则需要交纳弃籍税。

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On Establishing the Expatriation Taxation in the Context of the Individual’s Income Taxation

Liu jihu  Wang xiangping

（School of law, Central South University, Changsha 410083, China）

Abstract: The expatriation Tax is a kind of tax levied for the profit of selling an individual’s worldwide assets and his/her income on the expatriating day. It belongs to the Individual’s Income Taxation in nature, and is levied according to the principle of resident taxpayer. The expatriation tax can not only prevent the tax loss, but also conduces to deepening tax reform, combating corruption and enhancing national consciousness. Therefore, based on referring to the American legislative experience and following the principles of respect and protection of human rights, tax fairness and cost reimbursement, our expatriation taxation is established according to the Individual’s Income Taxation.

Key words: expatriate tax; Individual’s Income Taxation; Expatriation taxation