全面营改增后增值税会计处理的建议
贺飞跃①
摘要：全面营改增后，应完善增值税的会计处理。小规模纳税人的会计科目设置尽量与一般纳税人统一。将现行“已交税金”专栏改为“已交税额”，与“进项税额”、“减免税额”、“预缴税额”等表述统一。预缴增值税可通过“预缴税额”专栏核算。向境外单位和个人购进服务、无形资产或不动产，按规定扣缴增值税，通过“应交税费——扣缴增值税”科目核算。将现行“减免税款”专栏改为“减免税额”，减免税与销售业务无关的，通过该专栏核算；减免税与销售业务有关的，即征即退、先征后退的增值税，不通过该专栏核算。生产企业、外贸企业跨境（出口）业务，购进金额乘以税率与退税率之差的部分，通过“跨境实征税额”专栏核算。将现行“出口退税”专栏改为“跨境退税”专栏，取消“出口抵减内销产品应纳税额”专栏。
关键词：增值税 会计处理 小规模纳税人 一般纳税人 跨境实征税额
一、小规模纳税人
小规模纳税人的会计科目设置尽量与一般纳税人统一。
1．购进时，小规模纳税人不通过“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目核算：
借：在途物资、原材料、库存商品、生产成本、无形资产、固定资产、管理费用等
贷：应付账款、应付票据、银行存款等
2．销售时，小规模纳税人通过“应交税费——应交增值税（简易计税）”科目核算：
借：应收账款、应收票据、银行存款等
贷：主营业务收入、其他业务收入、固定资产清理等
应交税费——应交增值税（简易计税）
3．发生销售退回的，应根据红字增值税专用发票做相反的会计分录。
4．小规模纳税人月销售额不超过3万元或者季度销售额不超过9万元的，免征增值税：
借：应交税费——应交增值税（减免税额）
贷：主营业务收入、其他业务收入等
5．交纳当月应交增值税：
借：应交税费——应交增值税（已交税额）
贷：银行存款
二、已交税额、预缴税额
1．将现行“已交税金”专栏改为“已交税额”，适用于一般纳税人和小规模纳税人，与“进项税额”、“减免税额”、“预缴税额”等表述统一。
交纳当月应交增值税：
借：应交税费——应交增值税（已交税额）
贷：银行存款
2．一般纳税人或者小规模纳税人，预缴增值税可通过“应交税费——应交增值税（预缴税额）”核算；通过“应交税费——预缴增值税”并在期末单独转入“应交税费——未交增值税”较麻烦。
预缴增值税：
借：应交税费——应交增值税（预缴税额）
贷：银行存款
3．交纳以前期间未交增值税：
借：应交税费——未交增值税
贷：银行存款
三、扣缴增值税
境内一般纳税人或小规模纳税人，向境外单位和个人购进服务、无形资产或不动产，按规定扣缴增值税，均可通过“应交税费——扣缴增值税”科目核算。购进业务纳入“销项税额”似有不妥。
1．购进服务、无形资产或不动产，并代扣增值税：
借：生产成本、无形资产、固定资产、管理费用等
应交税费——待认证进项税额（小规模纳税人不计入该科目）
贷：应付账款等
应交税费——扣缴增值税
2．代缴时：
借：应交税费——扣缴增值税
贷：银行存款
3．通过认证时（小规模纳税人不作该分录）：
借：应交税费——应交增值税（进项税额）
应交税费——待抵扣进项税额
贷：应交税费——待认证进项税额
四、减免税额
1．将现行“减免税款”专栏改为“减免税额”，减免税与销售业务无关的，通过“减免税额”专栏核算。
初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费，允许在增值税应纳税额中全额抵减。专用设备即金税盘或税控盘，大约490元/个，没必要作固定资产。
一般纳税人或者小规模纳税人，初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费：
借：管理费用
贷：银行存款
借：应交税费——应交增值税（减免税额）
贷：管理费用
2．减免税与销售业务有关的，不通过“减免税额”专栏核算。免税销售时，不必计算销项税额，为免税销售而购进的进项税额做转出处理，计入成本。
（1）免税销售时：
借：应收账款、应收票据、银行存款等
贷：主营业务收入、其他业务收入等
（2）按规定计算转出进项税额时：
借：原材料、主营业务成本等
贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）
3．即征即退、先征后退的增值税，不通过“减免税额”专栏核算，通过“营业外收入”核算。
（1）正常购进：
借：在途物资、原材料、库存商品、生产成本、无形资产、固定资产、管理费用等
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：应付账款、应付票据、银行存款等
（2）正常销售：
借：应收账款、应收票据、银行存款等
贷：主营业务收入、其他业务收入等
应交税费——应交增值税（销项税额）
（3）缴纳增值税时：
本月上交本月应交的增值税：
借：应交税费——应交增值税（已交税额）
贷：银行存款
本月上交以前期间应交未交的增值税：
借：应交税费——未交增值税
贷：银行存款
（4）计算应退还的增值税：
借：其他应收款
贷：营业外收入——政府补助
（5）收到退还的增值税：
借：银行存款
贷：其他应收款
五、跨境实征税额、跨境退税
1．生产企业跨境（出口）业务，出口金额乘以税率与退税率之差的部分、保税进口料件价格乘以税率与退税率之差的部分，可增设“跨境实征税额”专栏核算。跨境（出口）业务，不属于进项，现行规定计入“进项税额转出”似有不妥。
生产企业保税进口料件：
借：原材料等
应交税费——应交增值税（跨境实征税额）（保税进口料件价格乘以税率与退税率之差的部分）
贷：银行存款等
生产企业发生跨境业务时：
借：应收账款、银行存款等
贷：主营业务收入、其他业务收入、固定资产清理等
应交税费——应交增值税（跨境实征税额）（出口金额乘以税率与退税率之差的部分）
2．外贸企业跨境（出口）业务，购进金额乘以税率与退税率之差的部分，也通过“跨境实征税额”专栏核算。
外贸企业发生跨境业务时：
借：应收账款、银行存款等
贷：主营业务收入、其他业务收入、固定资产清理等
借：主营业务成本
贷：应交税费——应交增值税（跨境实征税额）
3．将现行“出口退税”专栏改为“跨境退税”专栏。
计算应退税额：
借：其他应收款
贷：应交税费——应交增值税（跨境退税）
4．取消“出口抵减内销产品应纳税额”专栏。
生产企业计算免抵税额，无须作会计分录，不管免抵税额是否为0，下面会计分录均无实际意义：
借：应交税费——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）
贷：应交税费——应交增值税（出口退税）
5．收到出口退税：
借：银行存款
贷：其他应收款
六、会计科目及专栏设置
1．增值税纳税人应当在“应交税费”科目下设置一般纳税人和小规模纳税人共同适用的明细科目：“应交增值税”、“未交增值税”、“扣缴增值税”等；设置仅适用一般纳税人的明细科目：“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额” 、“待转销项税额”等。
2．增值税纳税人应在“应交税费——应交增值税”明细账内设置一般纳税人和小规模纳税人共同适用的专栏：“已交税额”、“预缴税额”、“转出未交增值税”、“减免税额”、 “简易计税”、“转出多交增值税”等；设置仅适用一般纳税人的专栏：“进项税额”、“销项税额抵减”、“销项税额”、“跨境实征税额”、“跨境退税”、“进项税额转出”等专栏。
注释：
①贺飞跃，男，湖南财政经济学院副教授，注册会计师，注册税务师。