农产品增值税探讨

 贺飞跃

摘要：财税[2012]75号文件对“销售发票”的解释是片面的。可抵扣的销售方开具的农产品普通发票，包括三种情形：一是一般纳税人销售自产农产品开具的免税普通发票；二是小规模纳税人销售自产农产品开具或申请代开的免税普通发票；三是小规模纳税人批发、零售农产品，未享受免征增值税政策的，征收率为3%，开具或申请代开普通发票。堵塞增值税发票漏洞、防止滥开收购发票的办法，是取消收购发票，农户销售自产农产品，到税务部门申请代开发票。将现行农产品普通发票（含收购发票）改为专用发票，实施对农产品发票的电子监控，并符合增值税价外税原理。

关键词：农产品 增值税 抵扣 销售发票 收购发票 专用发票

一、销售农产品增值税规定

（一）销售自产农产品增值税规定

1．《中华人民共和国增值税暂行条例》（2008年11月10日国务院令538号）规定：农业生产者销售的自产农产品，免征增值税。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（ 2008年12月15日财政部、国家税务总局第50号令）规定：农业，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业。农业生产者，包括从事农业生产的单位和个人。农产品，是指初级农产品，具体范围由财政部、国家税务总局确定。

《财政部 国家税务总局关于印发<农业产品征税范围注释>的通知》（财税字[1995]52号）规定：农业生产者销售的自产农业产品，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的《农业产品征税范围注释》所列的自产农业产品；对上述单位和个人销售的外购的农业产品，以及单位和个人外购农业产品生产、加工后销售的仍然属于《农业产品征税范围注释》所列的农业产品，不属于免税的范围，应当按照规定税率征收增值税。

2．《国家税务总局关于人工合成牛胚胎适用增值税税率问题的通知》（国税函[2010]97号）规定：人工合成牛胚胎属于动物类“其他动物组织”，人工合成牛胚胎的生产过程属于农业生产，纳税人销售自产人工合成牛胚胎应免征增值税。

3．《财政部 国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税[2008]81号）规定：自2008年7月1日起，对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。

所称农民专业合作社，是指依照《中华人民共和国农民专业合作社法》规定设立和登记的农民专业合作社。

4．《国家税务总局关于制种行业增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2010年第17号）规定：制种企业在下列生产经营模式下生产销售种子，属于农业生产者销售自产农业产品，免征增值税。

　　（1）制种企业利用自有土地或承租土地，雇佣农户或雇工进行种子繁育，再经烘干、脱粒、风筛等深加工后销售种子。

　　（2）制种企业提供亲本种子委托农户繁育并从农户手中收回，再经烘干、脱粒、风筛等深加工后销售种子。

5．《国家税务总局关于纳税人采取“公司+农户”经营模式销售畜禽有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第8号）规定：一些纳税人采取“公司＋农户”经营模式从事畜禽饲养，即公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等（所有权属于公司），农户饲养畜禽苗至成品后交付公司回收，公司将回收的成品畜禽用于销售。自2013年4月1日起，在上述经营模式下，纳税人回收再销售畜禽，属于农业生产者销售自产农产品，免征增值税。畜禽属于农业产品。

（二）批发、零售农产品增值税规定

1．《财政部 国家税务总局关于粮食企业增值税征免问题的通知》（财税字[1999]198号）规定：国有粮食购销企业必须按顺价原则销售粮食。对承担粮食收储任务的国有粮食购销企业销售的粮食免征增值税。

对其他粮食企业经营粮食，除下列项目免征增值税外，一律征收增值税。

（1）军队用粮：指凭军用粮票和军粮供应证按军供价供应中国人民解放军和中国人民武装警察部队的粮食。

（2）救灾救济粮：指经县（含）以上人民政府批准，凭救灾救济粮食（证）按规定的销售价格向需救助的灾民供应的粮食。

（3）水库移民口粮：指经县（含）以上人民政府批准，凭水库移民口粮票（证）按规定的销售价格供应给水库移民的粮食。

对销售食用植物油业务，除政府储备食用植物油的销售继续免征增值税外，一律照章征收增值税。

《财政部 国家税务总局关于免征储备大豆增值税政策的通知》（财税[2014]38号）规定：自2014年5月1日起，增值税免税政策适用范围由粮食扩大到粮食和大豆，并可对免税业务开具增值税专用发票。

2．《财政部 国家税务总局关于免征蔬菜流通环节增值税有关问题的通知》（财税[2011]137号）规定：自2012年1月1日起，对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜免征增值税。

　　蔬菜是指可作副食的草本、木本植物，包括各种蔬菜、菌类植物和少数可作副食的木本植物。蔬菜的主要品种参照《蔬菜主要品种目录》执行。

　　经挑选、清洗、切分、晾晒、包装、脱水、冷藏、冷冻等工序加工的蔬菜，属于本通知所述蔬菜的范围。

　　各种蔬菜罐头不属于蔬菜的范围。蔬菜罐头是指蔬菜经处理、装罐、密封、杀菌或无菌包装而制成的食品。

3．《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税[2012]75号）规定：自2012年10月1日起，对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。

免征增值税的鲜活肉产品，是指猪、牛、羊、鸡、鸭、鹅及其整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉，内脏、头、尾、骨、蹄、翅、爪等组织。

　　免征增值税的鲜活蛋产品，是指鸡蛋、鸭蛋、鹅蛋，包括鲜蛋、冷藏蛋以及对其进行破壳分离的蛋液、蛋黄和蛋壳。

上述产品中不包括《中华人民共和国野生动物保护法》所规定的国家珍贵、濒危野生动物及其鲜活肉类、蛋类产品。

二、购进农产品增值税规定

（一）购进自产农产品增值税规定

1．《商务部 财政部 国家税务总局关于开展农产品连锁经营试点的通知》（商建发〔2005〕1号）规定：对增值税一般纳税人购进免税农产品按13%的扣除率计算进项额抵扣。对纳入试点的农产品连锁经营企业，税务部门要指导其正确使用、填开农产品收购凭证。对试点企业从农业生产单位购进农产品的，应鼓励其取得农业生产单位开具的普通发票，作为进项税额抵扣凭证。

2．《财政部 国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税[2008]81号）规定：自2008年7月1日起，增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的抵扣率计算抵扣增值税进项税额。

3．《中华人民共和国增值税暂行条例》（2008年11月10日国务院令538号）、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（2008年12月15日财政部、国家税务总局第50号令）、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的抵扣率计算的进项税额。计算公式为：

进项税额＝买价×抵扣率

买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。

4．《财政部 国家税务总局关于收购烟叶支付的价外补贴进项税额抵扣问题的通知》（财税[2011]21号）规定：烟叶收购单位收购烟叶时按照国家有关规定以现金形式直接补贴烟农的生产投入补贴（以下简称价外补贴），属于农产品买价，为上述“价款”的一部分。烟叶收购单位，应将价外补贴与烟叶收购价格在同一张农产品收购发票或者销售发票上分别注明，否则，价外补贴不得计算增值税进项税额进行抵扣。

5．《财政部 国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税[2012]38号）规定：自2012年7月1日起，以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围，其购进农产品无论是否用于生产上述产品，增值税进项税额均按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》的规定抵扣。除上述规定以外的纳税人，其购进农产品仍按现行增值税的有关规定抵扣农产品进项税额。

6．《国家税务总局关于明确营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第26号）规定：餐饮行业增值税一般纳税人购进农业生产者自产农产品，可以使用国税机关监制的农产品收购发票，按照现行规定计算抵扣进项税额。

有条件的地区，应积极在餐饮行业推行农产品进项税额核定扣除办法，按照《财政部 国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号）有关规定计算抵扣进项税额。

（二）购进批发、零售农产品增值税规定

1．《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字〔1994〕56号）规定：增值税一般纳税人向小规模纳税人购买的农业产品，可视为免税农业产品按10%（注：2002年1月1日起提高到13%）的扣除率计算进项税额。

2．《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税[2012]75号）规定：《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条所列准予从销项税额中扣除的进项税额的第（三）项所称的“销售发票”，是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。批发、零售纳税人享受免税政策后开具的普通发票不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

三、农产品发票规定

1．《中华人民共和国增值税暂行条例》（2008年11月10日国务院令538号）、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。

属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

（1）向消费者个人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产。

（2）适用免征增值税规定的应税行为。

小规模纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，购买方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。

2．《国家税务总局关于加强免征增值税货物专用发票管理的通知》（国税函〔2005〕780号）规定：为加强免征增值税货物专用发票的管理，现就有关问题通知如下：

（1）增值税一般纳税人（以下简称“一般纳税人”）销售免税货物，一律不得开具专用发票（国有粮食购销企业销售免税粮食除外）。如违反规定开具专用发票的，则对其开具的销售额依照增值税适用税率全额征收增值税，不得抵扣进项税额，并按照《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则的有关规定予以处罚。

（2）一般纳税人销售的货物，由先征后返或即征即退改为免征增值税后，如果其销售的货物全部为免征增值税的，税务机关应收缴其结存的专用发票，并不得再对其发售专用发票。税务机关工作人员违反规定为其发售专用发票的，应按照有关规定予以严肃处理。

3．《国家税务总局关于全面推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》（

国家税务总局公告2015年第19号）规定：纳税人使用增值税普通发票开具收购发票，系统在发票左上角自动打印“收购”字样。

四、购进农产品增值税抵扣的争议及解决

《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税[2012]75号）规定：《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条所列准予从销项税额中扣除的进项税额的第（三）项所称的“销售发票”，是指小规模纳税人销售农产品依照3%征收率按简易办法计算缴纳增值税而自行开具或委托税务机关代开的普通发票。批发、零售纳税人享受免税政策后开具的普通发票不得作为计算抵扣进项税额的凭证。有人认为，根据财税[2012]75号文件，农业生产单位（一般纳税人或小规模纳税人）销售自产农产品，开具免税普通发票，受票方（一般纳税人）不得抵扣。

笔者认为，根据税收原理，销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产，免征增值税的，下游购进方不得抵扣进项税额，另有规定除外。为了扶持农业生产，农业生产者销售自产农产品，免征增值税，下游购进方（一般纳税人），可以特别抵扣，抵扣率为13%。一般纳税人批发、零售农产品，未享受免征增值税的，税率为13%，下游购进方（一般纳税人）可以抵扣13%；小规模纳税人批发、零售农产品，未享受免征增值税的，征收率为3%，由于小规模纳税人未抵扣上游的进项税额，下游购进方（一般纳税人）可以抵扣13%。一般纳税人或小规模纳税人批发、零售农产品，享受免征增值税的，下游购进方（一般纳税人）不得抵扣进项税额。具体分为9种情形，如表1所示：

表1 销售农产品增值税处理

因此，《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》（财税[2012]75号）对“销售发票”的解释是片面的，该文件仅对批发、零售环节进行规定，即规定表1中情形5可以抵扣，表1中情形6、7不可以抵扣。没有规定农业生产单位（包括一般纳税人、小规模纳税人、农民专业合作社等）销售自产农产品，开具或申请代开的普通发票，即表1中情形1、2。而农业生产单位销售自产农产品，开具普通发票，受票方（一般纳税人）按照税收原理可以抵扣，税收实践中从1994年至今也一直可以抵扣。

综上所述，可抵扣的销售方开具的农产品普通发票，包括三种情形：一是一般纳税人销售自产农产品开具的免税普通发票；二是小规模纳税人销售自产农产品开具或申请代开的免税普通发票；三是小规模纳税人批发、零售农产品，未享受免征增值税政策的，征收率为3%，开具或申请代开普通发票。可抵扣的销售方开具的农产品普通发票，不论是一般纳税人开具，还是小规模纳税人开具或申请代开，不论是免税，还是征收率3%，抵扣率一律为13%。

可抵扣的农产品专用发票包括两种情形，一是一般纳税人批发、零售农产品，未享受免征增值税的，开具的税率为13%专用发票；二是国有粮食购销企业销售粮食和大豆免税开具的专用发票。农户销售自产农产品，购进方开具收购发票抵扣13%。进口农产品，按13%税率缴纳进口增值税，取得海关进口增值税专用缴款书，抵扣13%。

五、完善农产品增值税发票的建议

（一）堵塞增值税发票漏洞，取消农产品收购发票

全面营改增后，增值税发票存在三大漏洞，一是销售方向消费者个人销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，消费者个人未索取普通发票，销售方向他人（一般纳税人）开具专用发票，导致受票方多抵扣；二是购进方滥开农产品收购发票，导致开票方多抵扣。三是农业生产单位虚开普通发票，导致受票方多抵扣。

针对第一个漏洞，税务部门应加大对零售方的稽查力度，同时鼓励消费者个人积极索取发票，比如开展消费者个人有奖发票。

第二个漏洞与第三个漏洞，都与农产品有关。堵塞第二个漏洞、防止滥开收购发票的办法，是取消收购发票，农户销售自产农产品，到税务部门申请代开发票，并出具农业生产证明和农产品购销合同。

针对第三个漏洞，税务部门应加大对农业生产单位的稽查力度，严厉打击虚开普通发票。

（二）可抵扣的农产品普通发票改为专用发票

一般来说，销售方免增值税，购买方不得抵扣，不得开具专用发票。但是为了扶持农业生产，农业生产者销售自产农产品免增值税，购买方（一般纳税人）可以抵扣。一般纳税人或小规模纳税人销售自产农产品免增值税，购买方是一般纳税人时，将现行开具普通发票改为开具专用发票，发票上税率为13%（实际免税）；农户销售自产农产品，购买方是一般纳税人时，到税务部门申请代开普通发票，改为申请代开专用发票，发票上税率为13%（实际免税）；小规模纳税人批发、零售农产品，未享受免征增值税政策的，征收率为3%，购买方是一般纳税人时，也应到税务部门申请代开专用发票，发票上税率为13%（实际征收3%）。受票方（一般纳税人）通过增值税发票选择确认平台，或者扫描认证，抵扣进项税额，实施对农产品发票的电子监控。

购进方（一般纳税人）向农业生产者支付农产品价税合计100元，取得普通发票或者开具收购发票，金额为100元，购进方不通过增值税发票选择确认平台或者扫描认证，自行计算抵扣进项税额为100*13%=13元，农产品购进成本为100-100*13%=87元，会计分录如下：

借：原材料等                           （100-100*13%）87

应交税费——应交增值税（进项税额）     （100*13%）13

贷：银行存款等                                       100

从该会计分录看，农产品价为87元、税为13元、价税合计100元。进项税额根据税价合计金额乘以抵扣率13%，违背增值税价外税原理。

改为专用发票后，购进方（一般纳税人）向农业生产者支付农产品价税合计100元，取得农业生产者开具或者申请代开的专用发票，注明金额100/（1+13%）=88.50元，税率13%，税额100/（1+13%）*13%=11.50元。购进方通过增值税发票选择确认平台或者扫描认证，抵扣进项税额11.50元。会计分录如下：

借：原材料等                              （100/（1+13%））88.50

应交税费——应交增值税（进项税额）（100/（1+13%）*13%）11.50

贷：银行存款等                                          100.00

从该会计分录看，农产品价为88.50元、税为11.50元、价税合计100元。进项税额根据不含税金额乘以抵扣率13%，符合增值税价外税原理。

 注释：

 ①贺飞跃，男，湖南财政经济学院副教授，注册会计师，注册税务师。