论我国文化产业税收优惠法律制度

刘继虎*  邱冰**

摘要：文化产业是重要经济支柱之一。国家应当加大对文化产业的支持力度。其中一个重要的方面就是实施文化产业税收优惠制度。尽管我国对文化产业实施了一系列税收优惠政策，但仍然不能满足文化产业发展的需要。因此，本文从我国文化政策的发展变迁历程和税收优惠的不可替代性入手分析了税收优惠与我国文化产业发展的关联性；从理论分析的角度出发，对文化产业税收优惠的合理正当性及其边界进行了探讨；通过对现行制度的梳理分析文化产业税收优惠制度在立法上和制度设计上的不足；最后结合国外的成功经验，在《文化产业促进法》起草的大框架下对完善我国文化产业税收优惠法律制度提出了具体建议。

关键词：文化产业；税收优惠；税法；文化产业促进法

 

文化熔铸民族的生命力、创造力和凝聚力。文化不仅反映着一个民族的面貌，而且成为提升综合国力的一个指标。党中央和国务院不断提出，发展社会主义文化事业，推动文化大发展大繁荣，而且在政策层面设计了许多支持文化产业发展重要措施。如颁布实施了文化产业税收优惠的政策性规范文件。但现有的税收优惠政策让然不能满足文化产业发展的迫切需要。目前，文化产业税收优惠政策适用范围窄、优惠幅度低；规范性文件效力层级低、制度体系不完善；适用期限不合理等，不仅不利于文化产业的发展，也不利于文化产业在国际上的竞争力。

因此，本文在前人研究的基础上，借鉴国外的成功经验，对我国文化产业税收优惠政策、制度重新梳理，找出现行文化产业税收优惠政策、制度存在的不足，探讨完善文化产业的税收优惠制度。

一、税收优惠与我国文化产业发展的关联性

文化产业的发展离不开国家政策的扶持，离不开税收优惠的支持。文化产业发展与税收优惠有着不可分割的关联性。

（一）国家通过文化政策介入文化发展

自建国以来，国家文化政策大致经历了四次大的变迁。

第一个阶段（1949年至1966年），文化体系重构时期。国家以文化体系的重构为主要政策目标。在高度集中的计划经济体制下，政府对文化业的发展选择了统包统揽的方式[1]，即将不同类别的文化部门、文化产品和文化活动的从业人员纳入统一的管理模式，这在当时有利于我国文化业的发展。但在文化体系重构的后期，大规模开展消除落后的封建文化思想和批判资产阶级文化思想的活动，主要表现为无产阶级思想与封建思想、资产阶级思想的学术斗争。随着斗争的不断深入，文化活动由学术思想主导逐渐转变成政治思想主导，文化意识形态逐渐向政治思想意识形态转变，这不仅偏离了社会主义文化体系建构的正常轨道，也为十年浩劫的文化大革命埋下了伏笔。

第二个阶段（1966年至1976年），“文化大革命”时期。随着中央文化革命五人小组的成立，全面开始“文化革命”。[2]文化大革命以文化专制主义和文化虚无主义为导向，[3]文化的自由性、多元性被压制。文化政治化使国家文化体系重构的重心逐渐偏离。专制化的管理引发的错误思潮使我国文化产业基本处于停滞状态。不仅如此，社会各类生产、学习活动被迫中断。名义上的“文化大革命”实际上成为文化产业的发展噩梦和灾难。

第三个阶段（1977年至2002年），文化产业转型时期。国家意识到文化意识形态的斗争并不能对国家文化的发展起到推动作用，反而会产生难以估量的消极影响[4]。国家与文化产业应保持合适的距离。随着改革和发展成为国家建设的主旋律，高度统一的计划经济体制向市场经济体制转变，文化产业逐步进入市场经济领域，并得到市场经济的推动和发展。但我国市场经济正处于起步阶段，国家对支持文化产业发展和与文化产业保持适当距离一筹莫展。因此，文化产业的发展处于放任市场调节的状态。

第四个阶段（2002年至今），文化产业发展新时期。2002年在党的十六大报告中首次提及文化产业的概念，并提出要通过完善相关政策以促进文化产业的发展。从2003年开始，国家不断制定文化产业发展的政策，在科学合理的政策目标指引下，国家开始加大对公共文化服务的投入力度，制定一系列鼓励文化产业发展的税收优惠政策，开始运用税收优惠手段支持文化产业的发展。

综上所述，文化产业的发展与国家政策紧密联系。不当的政策导致文化产业的衰退和文化意识形态的变质，适当的政策才能促进文化产业的良性发展。文化产业的发展需要国家支持，但其多元性和自由性的特征使之与国家保持合理的空间，即国家作为管理者最佳选择就是运用经济调控工具促进文化产业的发展。

（二）国家以税收优惠方式介入文化产业的发展

文化产业所包含的文化产品及文化服务具有极强的公共属性和独特的社会功能。国家介入文化产业发展的具体方式选择尤为重要，不仅需要考虑最大程度地助力文化产业特性的发挥，而且需要考虑市场公平价值最大化和其他产业损害最小化。

从各国的实践来看，税收优惠作为最适合的调控工具被广泛运用于国家支持文化产业的发展。从我国实践来看，相较于政府财政补贴的方式，税收优惠具有其不可比拟的优势：首先，财政补贴方式是直接给予文化产业资金支持，而税收优惠是间接的，相比较而言，税收优惠的实施对市场公平竞争秩序影响较小。其次，税收优惠对文化产业的间接支持，或者说税收优惠的外部性，为文化产业的发展提供了更多的自主空间，保障了文化的自由性，促进了文化多元。最后，从运行来看，税收优惠相较于财政补贴更为简便，而且降低成本。

由此看来，税收优惠不仅能为文化产业提供更多的自主发展空间，激发文化产业的创新活力，而且还能满足对市场公平竞争秩序的最小影响。因此，税收优惠作为国家介入文化产业发展的手段具有不可替代性。

 

二、文化产业税收优惠的正当性

 

我国台湾地区学者将税收优惠称之为“管制诱导性租税”或“管制诱导性租税优惠”，指的是国家为了配合特定时期内的政策目标而制定的减轻特定对象税收负担的一种经济手段。税收优惠作为打破量能课税原则而存在的调控工具，自然特别需要探讨其差别待遇之合理正当性[5]。因此，在文化产业发展中实施税收优惠也需要合理性和正当性。尽管税收优惠作为国家介入文化产业发展具有不可代替性，但作为文化产业发展的正当性理论证据还远远不够，文化产业税收优惠的实施还需要结合理论依据及现实发展状况。

（一） 文化产业税收优惠的正当性证成

文化产业实施税收优惠的证成，是指从理论分析的角度出发，探讨文化产业实施税收优惠从哪些方面取得了理论上的合理正当性。

1.保障公民文化基本权。公民的文化基本权作为一类重要的人权，早在世界范围内得到认可和重视。1945年签署的《联合国宪章》提出各国应当给予本国国民文化自由、平等权，且应保障不受虐待[6]。1948年12月10日颁布的《世界人权宣言》规定，人人都应享有文化参与权以及对于因文化创作而产生的利益享有受保护的权利[7]。1966年12月16日联合国大会通过了《经济、社会及文化权利国际公约》，第15条的规定首次将公民的文化基本权作为法律概念呈现在世人面前[8]。我国《宪法》第20条、第22条、第23条和第47条也对公民的文化基本权进行了规定，包括公民参与文化活动自由权和国家在文化发展过程中应当履行的义务[9]。台湾学者陈其南先生认为文化公民权包括三个方面的内容：一是每个公民的文化主张与生活方式必须被尊重，二是每个公民都应该分享与维护社会上的文化艺术资源，三是每个公民都有责任提升自己的文化艺术素养[10]。从对公民文化基本权的规定来看，文化基本权不仅包括在法律意义上公民参与文化生活和自由进行文化创作的权利，也包括享受国家提供的满足其精神文化生活需求的文化服务和文化产品的权益。这是文化产业实施税收优惠的合理正当性之一。

2. 促进社会经济发展。文化产业实施税收优惠不仅保障公民文化基本权，而且最大程度地推动文化产业的创新发展，从而促进国家经济的发展。文化产业是按照工业标准，生产、再生产、储存以及分配文化产品和服务的一系列活动。但各国对文化产业的侧重点有所差别：美国以版权业定义其文化产业，强调知识产权文化产业发展中的重要性；英国以创意产业定义其文化产业；日本则是将与文化相关联的所有产业都纳入文化产业的范围。我国2004年颁布了《文化及相关产业分类》，并于2012年进行修订，明确界定：“本分类规定的文化及相关产业是指为社会公众提供文化产品和文化相关产品的生产活动的集合”。这是当前对我国文化产业的最准确界定。

国家支持文化产业发展的理由在于其可以促进国家经济的稳定发展。“市场失灵”理论为国家支持文化产业的发展提供了理论依据。如果将文化产业这一新兴产业的发展完全交由市场，可能会产生单纯追求利益最大化而导致盲目投资，资金过分集中在某些领域中，其他同样需要发展的领域却无人问津，当出现类似问题的时候，国家运用“有形的手”进行调控，从而保证整个文化产业朝着健康、稳定的方向发展。其二，文化产业被称为“朝阳产业”，不同于依赖环境、资源等有限条件发展的传统产业，文化产业以知识、创意等智力资本为基础，发挥其独特的优势形成强大的经济推动力。根据世界知识产权组织的最新数据显示，2013年，全球文化产业增加值占GDP的比重平均为5.26%，约3/4的经济体在4.0%～6.5%之间。美国高达11.3%，韩国、巴西、澳大利亚、中国、新加坡和俄罗斯均超过6%，加拿大、英国、中国香港、南非和中国台湾则分别达到5.4%、5.2%、4.9％、4.1%和2.9%。我国2014年文化及相关产业增加值23940亿元，比上年增长12.1%，比同期GDP现价增速高3.9个百分点；占GDP的比重为3.76%，比上年提高0.13个百分点。2008年爆发金融危机使全球经济发展呈下滑态势，但全球文化产品和服务出口仍逆势持续增长，出口总值达5920亿美元，年均增长率达到14%，高出同期货物和服务贸易额增速6.6个百分点[11]。韩国、日本等国家提出了“文化立国”等政策目标[12]。这是文化产业实施税收优惠的合理正当性之二。

3. 繁荣社会文化生活。社会文化生活的繁荣包括两个方面的内容，一是传承发扬优秀的传统文化，二是支持文化的多元化发展。

文化乃民族之魂，文化承载民族的记忆。因此，如何传承和发扬民族优秀文化也就成为了社会发展过程中国家应当给予高度重视的问题。国家除了正确的文化政策宣传引导之外，还可以通过支持文化产业的发展，让民族认同感渗入国民生活的方方面面。

国家对文化产业的支持需要尊重多元文化的发展。从古至今，不同地区、不同民族在长期实践中形成了各具特色的文化样态，国家对文化产业发展的支持，就应支持和促进各种民族文化的发展。这是文化产业实施税收优惠的合理正当性之三。

综合上述三个方面的分析，文化产业税收优惠的实施在国家文化建设的新时期具有理论上的合理正当性。

（二）文化产业税收优惠的正当性边界

合理性只是确定了文化产业实施税收优惠法律制度的理论前提。文化产业税收优惠还应当遵循一定的标准，即应当对文化产业实施税收优惠的正当性设定一定的边界，即税收法定、内部公平、优惠适度与适时。

1.税收法定与文化产业税收优惠的形式审查。文化产业税收优惠制度应当遵循税收法定原则，即形式合法性。税收法定要求税收要件法定、明确和程序合法，即纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准、缴纳程序等税收要素应尽可能在法律中作明确详细的规定，而以税收减免为税收优惠从形式上涉及了税收要素的变动，所以同样应当适用税收法定原则的规定。[13]《中华人民共和国立法法》第8条、第9条以及《中华人民共和国税收征收管理法》第3条对税收法定原则在我国的适用作了较为完整的规定。[14]

文化产业税收优惠主要涉及文化企业、文化从业人员、文化产品或服务的税收优惠。文化产业税收优惠必然涉及纳税主体、税基、税率等要素，因此，也触及到税收公平，因此，其设计从形式上必须遵循税收法定原则，即税收优惠的方式、幅度以及优惠时间应当立法部门以法律形式规定，其他机构不得随意设置。

2.文化多元化与文化产业税收优惠的实质审查。文化多元化税收优惠的实质审查是指税收优惠应当体现文化产业的内部公平。文化具有多元性，国家对不同类型的文化产业实施公平的税收优惠。公平的税收优惠不是指对所有行业设定统一的优惠方式和标准，而是在实行文化产业普惠的基础上针对各种类型的发展特点制定不同的优惠方式和标准。

文化产业税收优惠的实质审查主要包括：一是审查制度规定是否存在价值歧视。如果优惠规定只是针对一定的文化形态设置，那么就是存在价值歧视；二是审查制度规定是否只集中于大型文化企业。如果文化产业的税收优惠只集中于大型和盈利较多的企业，而忽略中小型或正在发展的企业，就造成文化产业内部的不公平。三是审查制度规定是否集中于某一类所有制文化企业。譬如，如果优惠规定只集中于转制过程中的文化事业单位，就是不符合实质审查要求的。

虽然实质审查的具体内容会各不相同，但在审查过程中应遵循一个共同的前提，即遵循公平原则。

3.比例原则与文化产业实施税收优惠的适度性审查。税收优惠以牺牲量能课税原则和平等原则为代价。尽管税收优惠有其存在的合理正当性，然而不能无限制地予以实施。因此，通过比例原则可以对文化产业实施税收优惠的得与失进行利益衡量，从而设定适度的具体规定。

以比例原则作为审查工具进行利益衡量主要是分析文化产业税收优惠具体制度的规定是否满足最小损害原则，文化产业税收优惠法律制度的实施所产生的积极效果是否大于消极影响。如果文化产业税收优惠产生的消极影响远大于积极效果，甚至产生了破坏性的效果，那就不符合比例原则。由于目前我国缺乏如何将审查结果与制度完善衔接起来的规定，因而文化产业税收优惠的适度性审查只能停留在理论分析的层面。

4.文化政策与文化产业实施税收优惠的适时性审查。文化产业税收优惠以文化政策目标为基础和向导，以市场客观发展情况为基础在不断地调整。因此，作为调控工具的税收优惠制度应当做到适时而变，不应为保持其稳定性而一成不变。

此外，税收优惠应当具有时效性，即在政策目标实现之后应当考虑终止税收优惠政策。如果文化政策目标实现之后，文化产业进入平稳发展的状态，结合市场的实际发展状况，对税收优惠进行价值评估，考虑是否应当退出。

 

三、我国现行文化产业税收优惠制度设计

 

（一）现行文化产业税收优惠法律法规及其他规范性文件梳理

1.法律规定。《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》规定，文化企业如满足国家重点扶持要求，可享受所得税减免。另外，对从事文化活动的个人所得设定了两类情况下的所得税减免。

表3-1

年份	发文单位	名称	优惠规定
2008年	全国人民代表大会	《中华人民共和国企业所得税法》	对国家重点扶持、鼓励的企业、产业项目给予所得税减免。
2011年	全国人民代表大会（全国人大常务委员会修订）	《中华人民共和国个人所得税法》	对个人稿酬所得、颁发的文化方面的奖金设定税收减免。

 

2.法规及其他规范性文件。文化产业税收优惠的规定主要体现在税收法规及其他规范性文件中，包括文化产业所得税优惠、流转税优惠、财产税优惠和出口退税等。

 

 

表3-2

年份	发文单位	名称	优惠规定
1986年	国务院	《中华人民共和国房产税暂行条例》	对经财政部批准的房产和确有缴纳困难的纳税人可按规定在审批之后享受房产税定期减免。
2009年	国务院	《中华人民共和国营业税暂行条例》	对文化体育业设定3%的优惠税率。对公益性单位取得的门票收入免征营业税。
2009年	国务院	《中华人民共和国增值税暂行条例》	对图书、报纸、杂志设定13%的优惠税率。

表3-2续

2011年	国务院	《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》	对缴纳城镇土地使用税确有困难的纳税人可按规定进行审批之后享受土地使用税定期减免。
1993年	国家税务总局	《关于进一步支持宣传文化事业的通知》	对指定类别的出版物和电影放映拷贝等设定增值税优惠。
1994年	财政部、国家税务总局	《关于继续对宣传文化单位实行财税优惠政策的规定》	对指定类别的出版物设定先征后退的税收优惠；对电影放映拷贝等设定增值税优惠。
1996年	国务院	《关于进一步完善文化经济政策的若干规定》	同上。
2000年	国务院	《关于支持文化事业发展若干经济政策的通知》	对指定类别的出版物设定增值税先征后退的税收优惠；对电影拷贝、放映设定增税优惠。
2003年	国务院办公厅	《关于印发文化体制改革试点中支持文化产业发展和经营性文化事业单位转制为企业的两个规定的通知》	对指定鼓励新办的文化企业、试点文化集团设定企业所得税优惠；对文化产品出口、文化产品自用设备进口设定税收优惠；对转制企业设定企业所得税优惠；对确有困难的文化企业设定土地使用税和房产税优惠。
2005年	财政部、海关总署、国家税务总局	《关于文化体制改革试点中支持文化产业发展若干若干税收政策问题的通知》	同上。另对电影拷贝收入设定增值税优惠，电影发行收入设定营业税优惠。
2005年	财政部、海关总署、国家税务总局	《关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制后企业的若干税收政策问题的通知》	设定企业所得税优惠，对自用房产、土地、车船设定税收优惠，对文化产品出口、自用设备进口及境外劳务所得设定税收优惠。
2006年	国务院办公厅	《转发财政部等部门关于推动我国动漫产业发展若干意见的通知》	对动漫产品及营业税应税劳务设定营业税优惠，对生产动漫产品的自用设备进口设定进口关税和进口环节增值税优惠。

表3-2续

2006年	国务院办公厅	《转发财政部中宣部<关于进一步支持文化事业发展若干经济政策>的通知》	对电影发行单位设定税收优惠。
2006年	财政部、国家税务总局	《关于宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》	对音像制品、电子出版物设定增值税优惠；对指定类型出版物设定增值先征后退；对电影拷贝收入设定增值税优惠，对电影发行收入设定营业税优惠。
2010年	国家税务总局	《关于新办文化企业企业所得税有关政策问题的通知》	对政府鼓励新办的文化企业设定所得税优惠。
2011年	财政部、海关总署、税务总局	《关于印发<动漫企业进口动漫开发生产用品免征进口税收的暂行规定>的通知》	对动漫产品自用设备进口设定税收优惠。
2011年	国务院	《关于印发进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》	对软件企业、集成电路生产企业设定“两免三减半”、“五免五减半”的企业所得税优惠政策。
2012年	文化部产业司	《“十二五”时期国家动漫产业发展规划》	对动漫产品出口、自用设备进口以及境外已缴纳税款设定税收优惠。
2013年	文化部政法司	《关于支持转企改制国有文艺院团改革发展的指导意见》	转制院团体可按规定享受税收优惠。
2013年	财政部、国家税务总局	《关于延续宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》	对指定类别的出版物及印刷业务设定增值税先征后退；对图书批发、零售环节设定增值税优惠；对科普单位收入设定营业税优惠。

表3-2续

2014年	国务院	《关于推进文化创意和设计服务与相关产业融合发展的若干意见》	对文化创意和设计服务企业设定企业所得税优惠；对文化创意和设计服务出口设定设定税收优惠。
2014年	国务院	《关于加快发展对外文化贸易的意见》	对国家鼓励的文化产品出口设定增值税、营业税优惠；对在经批准的服务外包城市从事服务外包的文化企业设定税收优惠。
2014年	国务院办公厅	《关于印发文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业和进一步支持文化企业发展两个规定的通知》	对转制企业设定企业所得税优惠，对其自用房产设定房产税优惠；对从党报、党刊剥离重组的从事发行、印刷业务的文化企业的发行、印刷收入设定增值税优惠。
2014年	财政部、国家税务总局、中宣部	《关于继续实施文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业若干税收政策的通知》	对电影拷贝收入、版权收入、发行收入设定增值税优惠；对文化产品自用设备进口设定税收优惠；对高新企业设定企业所得税优惠。

（二）文化产业税收优惠的相关规定

1.所得税优惠。文化产业所得税优惠包括文化从业人员的所得税优惠和文化企业的所得税优惠，主要采取税收减免方式。（1）文化从业人员的所得税优惠。文化从业人员，稿酬所得在适用百分之二十的比例税率之后减征应纳税额的百分之三十；[15]对于相关组织颁发的文化方面的奖金，免征个人所得税。[16]（2）文化企业的所得税优惠。政府为了鼓励新办的文化企业、试点文化集团、高新技术文化企业、软件企业及集成电路企业以及转制过程中的经营性文化事业单位，对相关企业实施税收优惠。政府对新办的文化企业直接给予免征一至三年的所得税优惠[17]；试点范围内的文化集团，可以按要求合并缴纳所得税[18]；认定为高新技术文化企业和从事服务外包的文化企业，所得税直接减按15%征收[19]；软件企业、集成电路生产企业设定“两免三减半”、“五免五减半”的所得税优惠政策[20]；经营性文化事业单位转制为企业之后免征企业所得税[21]。另外，国家对于企业文化劳务的出口也免征企业所得税[22]。（3）公益文化捐赠的所得税优惠。自然人、法人或其他组织经过相应组织或单位对文化事业进行的捐赠，经审批可以享受应纳税所得额的部分扣除[23]。

2.文化产业流转税优惠制度。文化产业流转税优惠是指增值税优惠，具体来说增值税优惠又包含文化企业和文化产品的增值税优惠以及设备进口环节的增值税优惠。文化产业流转税优惠主要有税收减免和先征后退等方式。（1）文化企业的增值税优惠。在我国现行制度中，文化企业的增值税优惠仅限于从党报党刊中分离的经营性文化企业，这些企业取得的发行及印刷收入免征增值税[24]。（2）文化产品的增值税优惠。文化产品增值税优惠有先征后退和免税方式，优惠对象集中于出版业和电影业。在我国现行制度中，出版物根据不同类别设定了增值税100%先征后退和50%先征后退两种情况；此外，一定期限内的图书批发、零售环节的免征增值税优惠，[25]其他未列明的图书、杂志、报纸按《中华人民共和国增值税暂行条例》征收13%的优惠税率；对于电影制片厂及电影企业取得的相关拷贝收入、转让版权收入等，免征增值税[26]。国家对于重点鼓励的文化产品出口免征增值税[27]。另外，文化产品生产所必须的设备进口环节免征进口增值税。具体包括：对为生产重点文化产品必须引进的先进技术、设备及配套件等免征进口增值税[28]；对经相关标准认定的动漫企业开发生产过程中必须进口的相关产品免征进口增值税[29]。（3）文化产业的营业税优惠。文化产业税收优惠有低税率和减免方式。文化体育业的营业税税率为3%，娱乐业的营业税税率为5%-20%。电影发行企业向放映单位收取的相关发行收入免征营业税[30]；动漫企业在自主开发生产过程中所涉及的应税劳务减按3%征收营业税[31]；重点鼓励的文化服务出口、文化劳务出口均免征营业税[34]。此外，公益性单位收取的门票所得免收营业税。[35]

3.文化产业的财产税优惠制度。文化产业的财产税优惠主要采用税收减免的方式，包括城镇土地使用税、房产税、车船使用税等。具体来说，因不可抗力或指定任务而造成亏损的文化单位，或者是确有困难的文化企业，经过批准之后免征城镇土地使用时和房产税[36]；转制过程中的文化单位，对其自用的房产、土地和车船免除相应的财产税[37]。

4.文化产品的出口退税规定。为鼓励、扩大文化产品及服务的出口，国家设计了出口退税制度。企业出口动漫产品享受国家统一规定的出口退（免）税政策，境外已缴纳的所得税款可按规定予以抵扣[38]；文化产品出口可按照国家现行税法规定享受出口退税政策[39]。

 

四、我国文化产业税收优惠制度存在的问题及原因

 

尽管法律、法规及其他规范性文件明确规定了文化产业税收优惠，但无论是立法形式还是优惠制度的内容都存在一些问题。

首先，文化产业税收优惠制度在立法上法律效力层级较低。现有的文化产业税收优惠的法律规范仅限于《中华人民共和国个人所得税》、《中华人民共和国企业所得税》，而且这两部法律对税收优惠的规定十分有限。大多数文化产业税收优惠制度集中于国务院及各部委的通知、意见等政策性文件，效力层级比较低。其次，文化产业税收优惠制度缺乏体系性。现行的文化产业税收优惠制度散见于不同的法律法规及政策性文件之中，没有形成一个完整的体系，难以全面有效地对文化产业的发展起推动作用。

（一）文化产业税收优惠存在的问题

1.所得税优惠存在的问题。（1）所得税优惠范围有限。个人所得税优惠主要涉及稿酬所得和个人获得的文化方面奖金的税收减免，对于从事其他文化活动创作的个人所得并未设定税收减免。企业所得税优惠主要以政府鼓励新办的文化企业、试点地区的文化集团以及文化体制改革过程中的转制企业为优惠对象，对于其他类型的文化企业并未设置企业所得税优惠规定。（2）企业所得税优惠期限缺乏合理性。现行制度规定：试点地区符合条件的文化企业和集团企业享有四年的所得税优惠；符合条件的国家鼓励新办的文化企业享有三年的所得税优惠。这两个所得税优惠期限的规定存在一些问题。首先，试点地区文化企业和集团企业税收优惠期限截止后，是继续试点还是终止试点或者在全国推行，现行制度都没有作出明确规定；其次，新办文化企业的税收优惠期限较短。通常来说，文化产品在正式投入生产之前一般需要较长的创作、设计等过程，巨大的投资成本直接导致了文化企业在短时期内收回成本并赢利存在一定的难度。因此，国家对新办的文化企业不仅给予较多的税收优惠，而且根据不同类型的文化产业规定合理的税收优惠期限。（3）社会力量捐赠文化事业程序繁杂。现行制度对捐赠文化事业捐赠程序的规定较为繁杂。社会力量捐赠文化事业需要通过“国家批准成立的非营利性的公益组织或国家机关”[40]，否则就不能被纳入公益性捐赠的范围，享受税收优惠。这无疑阻碍了社会力量对文化事业捐赠。

2.增值税优惠存在的问题。全面实行“营改增”之后，文化产业流转税就只有增值税。文化产业增值税优惠与发达国家相比，优惠幅度较小。我国现行制度规定：图书报刊和杂志统一征收13%的增值税；图书零售批发环节的收入和电影拷贝发行收入免征增值税；有九类图书采取100%先征后退税收优惠政策；各类图书、期刊及电子出版物等采取50%先征后退的税收优惠；国家重点鼓励出口的文化产品及服务实施零税率。相比之下，英国出版业130多年以来一直免征增值税[41]，法国大多数文化产品只征收5.5%的增值税，远低于法国19.6%的正常增值税税率。

3.财产税优惠存在的问题。（1）优惠对象集中于转制单位。国务院及各部委制定颁布了多部政策性文件对转制的国有文化事业单位给予税收优惠，财产税优惠是最典型的。国有文化事业单位在转制过程中的自用房产、土地及车船等免征相对应的财产税。（2）优惠主体认定困难。现行制度规定，因不可抗力或指定任务造成损失的文化企业经有关机关的批准可以享受财产税免除，而对于确有困难的文化企业可以向有关机关申请财产税的减免。但是，因不可抗力或指定任务造成损失的文化企业、确有困难的文化企业作为享受税收优惠的主体，现行制度没有对其认定标准做出明确规定。这会造成人情税收优惠和税收优惠不公平。

4.出口退税存在的问题。虽说从长远看影响出口最主要的不是出口退税，但出口退税在短时期内仍是扩大出口的有力工具[42]。出口退税有利于促进和扩大文化产品及服务的出口，但产品范围有限，退税税率过低。享受出口退税的文化产品范围有限。现行制度规定，享受出口退税的文化产品包括杂志期刊、电子出版物、音像制品以及用于电影拍摄的设备装置等。因此，享受出口退税的文化产品类型过于单一。出口退税税率过低。退税率的高低直接影响到我国对外贸易和国民经济的发展，也关系到国家、出口企业的经济利益[43]，现行制度规定，文化产品出口享受的出口退税税率为13%、15%和17%，与文化产业发达国家适用的出口退税税率存在很大差距。

（二）文化产业税收优惠存在问题的原因

文化产业税收优惠制度存在问题的原因包括：立法的不完善与政策的制约性；税收优惠与文化产业政策对接不足；税收优惠方式选择未经过科学论证。

1.立法的不完善与政策的制约性。虽然相关部门先后制定了20部有关文化产业税收优惠的政策性文件以弥补税收优惠法律的不足，但这些政策性文件没有构成完善的税收优惠制度体系，长期处于不稳定的状态中。此外，政策本身具有片面性和临时性，其积极作用辐射的范围和时效也都是有限的。

2.税收优惠与文化产业政策对接不足。《文化及相关产业分类》所划分文化及相关产业与目前实施的税收优惠形成相应的对接。《文化产品和服务出口指导目录》提出“各部门、各地区依据有关规定在市场开拓、技术创新、海关通关等方面创造条件予以支持”，但在实践中，如何对国家重点鼓励的文化企业和产品给予税收优惠支持并未在相关规定中得到体现。相关的规定只是给文化产业税收优惠开具了空头支票。

3.税收优惠方式缺乏科学论证目前，我国税收优惠基本上采用简单的税收减免。事实上，税收减免只是税收优惠的一种，其经济效益要明显低于税收抵免等形式，且对财政收入的影响较大[44]。我国文化产业税收优惠方式的单一性，说明没有对各种税收优惠方式比较论证、选择最佳方式，只是盲目考虑其简便程序和临时性或者短期作用。这种缺乏科学论证的文化产业税收优惠必然导致文化产业税收优惠的单一方式。

 

五、 我国文化产业税收优惠法律制度的完善

我国应当借鉴国外成功经验，结合我国实际，完善文化产业税收优惠制度，构建完整的文化产业税收优惠制度体系。

（一）文化产业税收优惠制度统一纳入《文化产业促进法》

缺乏体系性和法律效力层级低直接不仅影响了税收优惠制度的严肃性和稳定性，而且将影响税收优惠作为最有利调控工具对我国文化产业发展的推动。我国目前正在起草《文化产业促进法》，如果将文化产业税收优惠制度科学、系统地纳入《文化产业促进法》，不仅可以形成完整文化产业税收优惠制度体系，也可以提升其法律效力层级，还可以实现税收优惠与文化产业的直接对接。将文化产业税收优惠制度统一纳入《文化产业促进法》不仅可以扩大优惠范围，也可以保障优惠的长期性和稳定性。

文化产业税收优惠制度纳入《文化产业促进法》，不仅可以改变文化产业税收优惠只局限于电影业、出版业和新兴动漫产业的被动局面，而且可以将试点地区改变为普惠全国范围。因此，文化产业税收优惠纳入《文化产业促进法》可以使税收优惠涵盖所有的文化产业和推动全国范围内文化产业的发展。

税收优惠政策性规范上升为法律规范，具有长期性和稳定性的作用。我国文化产业出于初步发展期，稳定、长期的税收优惠是必不可少的。符合实际发展情况和制度设计宗旨的税收优惠才能对文化产业的发展起到真正的推动作用。

此外，文化产业税收纳入《文化产业促进法》可以对税收优惠标准或幅度进行统一规范，还可以规定多种税收优惠方式，消除无差别的优惠方式和优惠标准。

（二）健全文化产业所得税优惠制度

1.扩大所得税优惠范围。目前个人所得税优惠范围仅限于个人稿酬所得和省级以上和国际组织颁发的文化奖金。在完善税收优惠制度过程中，应当将个人所得税优惠范围扩大至所有从事文化创作的个人。此外，可以降低奖项标准，如获得市县级以上文化方面的奖金均可享受所得税优惠。

但是，对于从事演艺事业过得畸高收入演艺人员，尽管其从事的是文化事业，但不应享受税收优惠政策。目前对于收入畸高认定为一次收入的应税所得为2万元的规定显然已不适用于绝大多数文艺从业人员收入水平

税收优惠不只局限于试点地区的文化企业和转制文化事业单位，应当将企业所得税优惠范围扩大至所有文化企业，并将新兴文化企业和中小型文化企业作为扶持重点。

2.延长企业所得税优惠期限。我国现行制度规定企业所得税优惠为三年和四年两档，与发达国家相比，期限较短，应当延长税收优惠期限，应设计随年限延长享有不同层次的税收优惠。如韩国对于新成立的文化企业规定在第四年、第五年、第六年及第七年之后享受不同的税收优惠[45]。我国已经有随年限变化而享有不同优惠的经验，如 2011年发布实施的《国务院关于印发进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》，对软件企业和集成电路企业实施“两免三减半”、“五免五减半”的企业所得税优惠。在文化产业税收优惠制度完善过程中，可以考虑实施类似制度。

3.完善捐赠文化产业所得税优惠制度。目前，个人对文化事业捐赠所申请税收优惠的程序补缴繁杂，社会力量投资文化产业的所得并未规定税收优惠。个人社会力量捐赠文化事业和文化产业在文化产业发展中有着不可替代的作用。因此，在完善文化产业税收优惠制度中，应当简化个人捐赠文化事业申请税收优惠的程序，相关部门只要对捐赠进行实质审查就可以确定是否享受税收优惠；设计社会力量投资文化产业的税收优惠制度，吸引社会资本投资文化产业，实现文化产业的均衡发展。

(三)改进产业流转税优惠制度

1.加大增值税优惠力度。应当扩大文化产业增值税优惠范围，尤其是对动漫产品、数字电子游戏产品等新兴产品及新兴产业的增值税优惠，不只限于目前规定的图书出版和电影业。

应当降低文化产业的增值税税率。对于文化产业来说，17%的增值税税率过高，增加了文化企业的税负。应当对文化产业设计幅度税率，根据不同类型的文化产业适用符合实际的增值税税率，税收优惠不能低于最低税率。应当设计不同的税收优惠方式，不同类型文化产业或企业可以选择不同的优惠方式。如英国为鼓励本国的文化创作创新，对前140场演出享受2.1%的增值税优惠税率，法国的制度规定中电影票按5.5%的优惠税率征收增值税，并将税收收入设定为专项资金，以资助电影产业的发展[46]。

2.加快推进文化产业“营改增”。“营改增”的目的就是避免重复征税，减轻企业税负。我国自2011年试点实施“营改增”，2016年5月1日全面实施“营改增”。加快推进文化产品和文化服务的“营改增”，全面实施文化产业增值税抵扣制度，形成完整、统一的文化产业税收抵扣链，提高我国文化企业的竞争力和市场活力，促进文化产业的健康发展。

（四）改善文化产业财产税优惠制度

目前，我国文化企业财产税优惠适用范围较小，仅限于因完成指定目标或者是因遭受自然灾害的企业和转制文化事业企业，其他需要扶持的文化企业没有享受财产税的优惠政策。

相比之下，韩国政府规定，创新文化企业两年内免征75%的不动产所得税，新设中小型创新文化企业免征不动产所得税，创新文化企业还享受5年免征财产税和减免综合土地税的税。此外高新技术文化企业的车辆免征交通税[47]。这种文化产业享有财产税优惠值得我们借鉴。在改进文化产业税收优惠制度中，应当对创新文化产业和高新技术产业实施财产税优惠。

（五）完备文化产业出口退税制度

目前，我国适用出口退税的文化产品仅限于报刊杂志、音像制品和电影装置及设备，这不利于我国文化产业的健康发展和提升文化产品的国际竞争力。因此，应当扩大文化产品出口退税的适用范围。《文化产品和服务出口指导目录》中的文化产品和服务应当全部享受出口退税的优惠政策。

应当提高文化产品出口退税的比例。比例退税可以采取两种方式：一是降低文化产品的增值税税率，二是直接提高退税的比例。如英国政府为了鼓励本国数字游戏产品的出口制定了给予了数字游戏产品50%的出口退税的政策，对于与海外各国展开文化合作的本国企业还可获得最高50%的出口退税[48]。韩国对文化产品的出口设定了较高的出口退税比例，如对于每年生产1000部以上本土电影的文化企业，在出口过程中可享受100%的出口退税。

结   论

文化产业不仅能促进经济的增长，增强综合国力，还能在丰富国民精神文化生活的同时传承优秀文化，增强国民的民族认同感。目前，世界各国都在采取不同方式促进文化产业的发展。其中，税收优惠是重要手段之一。美国、英国、法国和韩国为代表的国家均建立了具有针对性的差别税收优惠法律制度以促进本国文化产业的发展且效果显著。我国税收优惠制度在促进文化产业发展发挥了重要作用，但仍存在一些不足。因此，在文化产业税收优惠法律制度的完善过程中，通过将文化产业税收优惠的规定统一纳入《文化产业促进法》、扩大税收优惠法律制度的实施范围、科学设定税收优惠的时效和全面实施文化产业的“营改增”可以解决立法形式上的不足；通过完善文化产业所得税优惠、流转税优惠、财产税优惠和出口退税的具体内容可以弥补现行制度内容的缺陷。

 

 

 

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 五、注释

*刘继虎，男，中南大学法学院副院长，教授，博士生导师，湖南省法学会财税法学研究会会长，主要研究方向：经济法学、财税法学和信托法学。

** 邱冰，女，中南大学法学院经济法学硕士研究生。

[1] 韩美群.建国以来我国文化经济政策的演变及其经验教训.中国经济史研究,2009（3）:66。

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[5] 葛克昌.行政程序与纳税人基本权.北京：北京大学出版社，2005:82。

[6]《联合国宪章》第七十三条,“于充分尊重关系人民之文化下,保证其政治、经济、社会及教育之进展,予以公平待遇,且保障其不受虐待”。

[7]《世界人权宣言》第二十七条,“（一）人人有权自由参加社会的文化生活，享受艺术，并分享科学进步及其产生的福利。（二）人人以由于他所创作的任何科学、文学或艺术作品而产生的精神的和物质的利益，有享受保护的权利”。

[8]《经济、社会及文化权利国际公约》第十五条,“一、本公约缔约各国承认人人有权：（甲）参加文化生活；（乙）享受科学进步及其应用所产生的利益；（丙）对其本人的任何科学、文学或艺术作品所产生的精神上和物质上的利益，享受被保护之利。二、本公约缔约各国为充分实现这一权利而采取的步骤应包括为保存、发展和传播科学和文化所必需的步骤。三、本公约缔约各国承担尊重进行科学研究和创造性活动所不可缺少的自由。四、本公约缔约各国认识到鼓励和发展科学与文化方面的国际接触和合作的好处”。

[9]《中华人民共和国宪法》第二十条,“国家发展自然科学和社会科学事业，普及科学和技术知识，奖励科学研究成果和技术发明创造”；第二十二条,“国家发展为人民服务、为社会主义服务的文学艺术事业、新闻广播电视事业、出版发行事业、图书馆博物馆文化馆和其他文化事业，开展群众性的文化活动。国家保护名胜古迹、珍贵文物和其他重要历史文化遗产”；第二十三条,“国家培养为社会主义服务的各种专业人才，扩大知识分子的队伍，创造条件，充分发挥他们在社会主义现代化建设中的作用”；第四十七条,“中华人民共和国公民有进行科学研究、文学艺术创作和其他文化活动的自由。国家对于事教育、科学、技术、文学、艺术和其他文化事业的公民的有益于人民的创造性工作，给以鼓励和帮助”。

[10] 周泰维.文化国家与文化政策之租税优惠.[硕士学位论文].台湾:台湾大学,2007:44。

[11]http://www.stats.gov.cn/tjzs/tjsj/tjcb/dysj/201412/t20141209_649990.html。

[12]参见杨京钟.中国文化产业财税政策研究.厦门:厦门大学出版社,2012:161。

[13] 参加刘剑文,熊伟.税法基础理论.北京:北京大学出版社,2004:105。

[14]《中华人民共和国立法法》第八条,“下列事项只能制定法律:（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”；第九条,“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外”。

《中华人民共和国税收征管法》第三条,“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位、个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”。

[15]《中华人民共和国个人所得税法》第三条第三款，“稿酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十，并按应纳税额减征百分之三十”。

[16]《中华人民共和国个人所得税法》第四条第一款，“下列各项个人所得，免纳个人所得税：省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金”。

[17]《国务院办公厅关于印发文化体制改革试点中支持文化产业发展和经营性文化事业单位转制为企业的两个规定的通知》第一条第二款，“对政府鼓励的新办的报业、出版、发行、广电、电影、放映、演艺等文化企业，给予免征1至3年的企业所得税照顾”。

[18]《国务院办公厅关于印发文化体制改革试点中支持文化产业发展和经营性文化事业单位转制为企业的两个规定的通知》第一条第三款，“对试点报业、出版、发行、广播、电视、电影等文化集团，符合规定的可给予合并缴纳企业所得税的优惠政策”。

[19]《国务院关于推进文化创意和设计服务与相关产业融合发展的若干意见》第六条，“对经认定为高新技术企业的文化创意和设计服务企业，减按15%的税率征收企业所得税”。

  《国务院关于加快发展对外文化贸易的意见》第二条，“在国务院批准的服务外包示范城市从事服务外包业务的文化企业，符合现行税收优惠政策规定的技术先进型服务企业相关条件的，经认定可享受减按15%的税率征收企业所得税”。

[20] 《国务院关于印发进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》,“（三）对集成电路线宽小于0.8微米（含）的集成电路生产企业，经认定后，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税,第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税（以下简称企业所得税“两免三减半”优惠政策）;（四）对集成电路线宽小于0.25微米或投资额超过80亿元的集成电路生产企业，经认定后，减按15%的税率征收企业所得税，其中经营期在15年以上的，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年按照25%的法定税率减半征收企业所得税（以下简称企业所得税“五免五减半”优惠政策）”。

[21]《国务院办公厅关于印发文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业和进一步支持文化企业发展两个规定的通知》第二十条，“经营性文化事业单位转制为企业后，免征企业所得税”。

[22]《国务院办公厅关于印发文化体制改革试点中支持文化产业发展和经营性文化事业单位转制为企业的两个规定的通知》第一条第四款，“文化劳务出口境外收入免征企业所得税”。

[23] 国务院《关于支持文化事业发展若干经济政策的通知》，“七、继续鼓励对宣传文化事业的捐赠。社会力量通过国家批准成立的非营利性的公益组织或国家机关对下列宣传文化事业的捐赠，纳入公益性捐赠范围，经税务机关审核后，纳税人缴纳企业所得税时，在年度应纳税所得额10%以内的部分，可在计算应纳税所得额时予以扣除；纳税人缴纳个人所得税时，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可从其应纳税所得额中扣除。（一）对国家重点交响乐团、芭蕾舞团、歌剧团、京剧团和其他民族艺术表演团体的捐赠。（二）对公益性的图书馆、博物馆、科技馆、美术馆、革命历史纪念馆的捐赠。（三）对重点文物保护单位的捐赠。（四）对文化行政管理部门所属的非生产经营性的文化馆或群众艺术馆接受的社会公益性活动、项目和文化设施等方面的捐赠”。

[24]《国务院办公厅关于印发文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业和进一步支持文化企业发展两个规定的通知》第二十三条，“党报、党刊将其发行、印刷业务及相应的经营性资产剥离组建的文化企业，所取得的党报、党刊发行收入和印刷收入免征增值税”。

[25]《财政部 国家税务总局关于延续宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》第一条详细规定了实施100%先征后退、50%先征后退的出版物类别；第二条，“自2013年1月1日起至2017年12月31日，免征图书批发、零售环节增值税”。

[26]《财政部 国家税务总局 中宣部关于继续实施文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业若干税收政策的通知》第一条，“新闻出版广电行政主管部门（包括中央、省、地市及县级）按照各自职能权限批准从事电影制片、发行、放映的电影集团公司（含成员企业）、电影制片厂及其他电影企业取得的销售电影拷贝（含数字拷贝）收入、转让电影版权（包括转让和许可使用）收入、电影发行收入以及在农村取得的电影放映收入免征增值税”。

[27]《国务院关于加快发展对外文化贸易的意见》第二条，“对国家重点鼓励的文化产品出口实行增值税零税率”。

[28]《国务院办公厅关于印发文化体制改革试点中支持文化产业发展和经营性文化事业单位转制为企业的两个规定的通知》第二条，“为生产重点文化产品而引进先进技术或进口所需要的自用设备及配套件、备件等，按现行税法规定，免征进口关税”。

[29]《国务院办公厅转发财政部等部门关于推动我国动漫产业发展若干意见的通知》第十一条，“经国务院有关部门认定的动漫企业自主开发、生产动漫直接产品，确需进口的商品可享受免征进口环节增值税的优惠政策”。

[30]《财政部 海关总署 国家税务总局关于文化体制改革试点中支持文化产业发展若干若干税收政策问题的通知》第九条，“对电影发行企业向电影放映单位收取的电影发行收入免征营业税”。

[31]《国务院办公厅转发财政部等部门关于推动我国动漫产业发展若干意见的通知》第十条，“动漫企业自主开发、生产动漫产品涉及营业税应税劳务的（除广告业、娱乐业外）,暂减按3%的税率征收营业税”。

[32]《国务院关于加快发展对外文化贸易的意见》第二条，“对国家重点鼓励的文化服务出口实行营业税免税”。

[33]《中华人民共和国营业税暂行条例》第八条，“（六）纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入”。

[34]《财政部 海关总署 国家税务总局关于文化体制改革试点中支持文化产业发展若干税收政策问题的通知》第六条，“对因自然灾害等不可抗力或承担国家指定任务而造成亏损的文化单位，经批准，免征经营用土地和房产的城镇土地使用税和房产税”。

《国务院办公厅关于印发文化体制改革试点中支持文化产业发展和经营性文化事业单位转制为企业的两个规定的通知》第一条，“文化企业纳税确有困难的，可申请减免经营用土地和房产的城镇土地使用税、房产税”。

[35]《财政部 海关总署 国家税务总局关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制后企业的若干税收政策问题的通知》第三条，“由财政部门拨付事业经费的文化单位转制为企业，对其自用房产、土地和车船免征房产税、城镇土地使用税和车船使用税”。

《国务院办公厅关于印发文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业和进一步支持文化企业发展两个规定的通知》第二十一条，“由财政部门拨付事业经费的经营性文化事业单位转制为企业，对其自用房产免征房产税”。

[36]《“十二五”时期国家动漫产业发展规划》第三条，“企业出口动漫产品享受国家统一规定的出口退（免）税政策，境外已缴纳的所得税款可按规定予以抵扣”。

[37]《国务院办公厅关于印发文化体制改革试点中支持文化产业发展和经营性文化事业单位转制为企业的两个规定的通知》第一条，“文化产品出口可按照国家现行税法规定享受出口退税政策”。

[38] 《国务院关于支持文化事业发展若干经济政策的通知》第七条，“继续鼓励对宣传文化事业的捐赠。社会力量通过国家批准成立的非营利性的公益组织或国家机关对下列宣传文化事业的捐赠，纳入公益性捐赠范围，经税务机关审核后，纳税人缴纳企业所得税时，在年度应纳税所得额10%以内的部分，可在计算应纳税所得额时予以扣除；纳税人缴纳个人所得税时，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可从其应纳税所得额中扣除”。

[39] 参见杨京钟.中国文化产业财税政策研究.厦门:厦门大学出版社,2012:184。

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[43]参见杨京钟.中国文化产业财税政策研究.厦门:厦门大学出版社,2012:181。

[44]参见杨京钟.中国文化产业财税政策研究.厦门:厦门大学出版社,2012:190。

[45]参见杨京钟.中国文化产业财税政策研究.厦门:厦门大学出版社,2012:181-182。

[46]参见毕佳,龙志超.英国文化产业.北京:外语教学与研究出版社,2007:212。

[47]参见杨京钟.中国文化产业财税政策研究.厦门:厦门大学出版社,2012:183。