助推我国文化产业发展的税收激励政策分析
胡 海①
摘要：文化产业对提升本国经济实力与国际地位作用巨大。如何利用税收激励机制推进我国文化产业快速发展更是意义重大。但目前我国这类税收激励政策和税收激励制度还存在激励政策不全面不系统、激励的政策和制度不完整不规范等突出问题。主要是由于我国并不重视法律制度内在的独立价值、对宏观调控法的性质存在错误理解、宏观调控没有采用适当的政策法律化方法等原因造成的。可以通过优化我国文化产业发展的税收激励政策、择机开征有中国特色的“文化税”、 改进民间资本捐赠文化产业的税收激励政策、处理好税收激励政策公平性问题等举措进一步推进我国文化产业的迅速发展。
关键词：文化产业；税收激励政策；税收激励制度
近年来，党中央高度重视文化建设，我国的文化产业快速发展，文化建设取得明显成效。2007-2010年，文化市场税收收入的增速为82.14%，明显高出全国税收收入59.33%的增速。②但是在发展历程中，我国的文化产业仍显低迷，文化消费总量与发达国家相比我们的差距还很大，这充分表明我国的文化产业发展和文化消费仍有不小的提升空间。文化产业发达的国家的发展经验证实，文化产业及文化消费对提升本国经济实力与国际地位所发挥的功效已然超出传统产业。在助推文化产业发展和文化消费的过程中，如何充分利用税收调节的杠杆作用，如何充分利用税收激励机制推进我国文化产业发展和文化消费具有重要的理论和实践意义。
一、我国文化产业税收激励政策中存在的缺失
在我国文化产业发展历程中，税收激励政策在某种程度上为文化产业的发展起到了引领方向、指明道路的作用，但任何制度都是存在不足和缺陷的，有关文化产业的税收激励政策也不例外，在此类税收激励政策中，存在着明显的问题，主要表现在以下几方面：
（一）税收激励的政策内容不全面不系统
税收激励政策和税收激励制度在文化产业的发展中发挥着不可忽视的重要作用。但必须承认，我国现行税收激励政策和税收激励制度中还存在着不够完善不够系统的一面，尤其是对于文化产业的发展中的相关内容，税收激励政策和税收激励制度并没有科学规范化的表述，只是相对笼统地进行了归纳，使关于我国文化产业发展的税收激励政策和税收激励制度在执行的过程中存在着很大的局限性和不明确性。在文化产业的税收激励政策和税收激励制度中，现阶段的税收激励政策和税收激励制度仍以减免税收为主，这种办法虽然有着一定的立竿见影的效果，但在经济常态下的激励作用并不明显。与此同时，针对一些中小型文化产业或者创新型的文化产业的税收扶持政策并不完善，限制了这些创新型的文化产业的发展。同时，在文化产业的税收激励政策和税收激励制度中，目前为止还没有一套相对健全的、长效的税收激励政策和税收激励制度，很多税收激励政策和税收激励制度仍以短期为调节目标，简而言之，关于文化产业的税收激励政策和税收激励制度往往能帮扶文化产业“上路”，但在如何继续向前发展的重要问题上，文化产业会遇到什么困难，需要多少人财物扶持等，现阶段的税收激励政策和税收激励制度还没有着重体现。此外，我国税收激励政策和税收激励制度整体并不系统，在调节的过程中，存在着“头痛医头脚痛医脚”的混乱局面，也没有专门针对对非物质文化遗产、网络版权等方面的税收激励政策和税收激励制度。
（二）税收激励的政策不完整不规范
关于我国文化产业发展的税收激励政策和税收激励制度，很多政策基本都是临时性的税收激励政策和税收激励制度，税收激励政策和税收激励制度的系统性连贯性不够，全面性规范性也欠缺，制约了税收激励政策和税收激励制度的长效运行。首先，我国关于文化产业发展的很多税收激励政策和税收激励制度具备一定的时效性，虽然在一定程度上能够体现“特事特办”的操作理念，但在执行的过程中，由于实践性层面存在较大的问题，很容易使我国的税收激励政策和税收激励制度存在前后矛盾的问题。如我国关于文化体制改革试点地区的税收扶持政策，存在着一定的时间限制，在税收激励政策刚刚发布初期，的的确确在推动我国文化产业的发展过程中贡献了较大的力量，但同时也应该看到，由于税收激励政策和税收激励制度的短暂性，使这些处于文化体制改革中的文化产业发展试点刚刚实现了跨越式的发展，却没有后续的助推力，造成了发展的缓慢。其次，我国税收激励政策和税收激励制度在文化产业方面的体现存在着一定的“歧视性”， 税收激励政策和税收激励制度的歧视性主要表现在，我国税收激励政策和税收激励制度在其他产业的发展过程中，往往没有设置较多的障碍，关于其他产业的发展方面，税收激励政策和税收激励制度具备一定的长效性，最主要的体现是没有时间方面的限制，但在文化产业发展方面，我国的税收激励政策和税收激励制度的歧视性比较明显，没有长效的税收激励政策和税收激励制度来推动文化产业的发展，在一定程度上阻碍了我国文化产业的发展。最后，在文化产业的税收激励政策和税收激励制度中，不少税收激励政策和税收激励制度对于文化产业发展的适用及范围、种类等进行了严格的限制，文化产业作为一种生命力很强的第三产业，在发展的过程中，不同项目之间的联系比较紧密，税收激励政策和税收激励制度的限制，使我国文化产业的发展存在着一定的偏颇性，同样制约了我国文化产业的快速发展。③
二、造成缺失的原因分析
前文已论述了我国目前文化产业的税收激励政策和税收激励制度存在的问题，这些问题对处于快速发展中的文化产业来说具有一定的阻碍作用。之所以存在这些问题，首先是因为，在我国法治实践的过程中，受传统法律工具主义思想的影响，认为法律是实现一定社会目标的工具和手段，并不重视法律制度内在的独立价值。在我国市场经济运行中，具体到税收激励政策和税收激励制度，税收激励或税收优惠就被当做一种简单易行的调节手段，用来对付市场经济中存在的各类问题。我国现行的这些税收激励政策和税收激励制度，大多是财政部和国家税务总局发布的其他规范性文件。这些规范性文件在设计的过程中，其制定的程序相比法律、行政法规来说并没有那么严格。所以导致了我国税收激励或税收优惠立法呈现立法层次不高及具有临时性的特点。此外，受税收激励或税收优惠立法工具化的影响，在瞬息万变的市场环境下，需要有快速变化的税收激励政策和税收激励制度来应对，这就出现了具体问题具体对待的现象严重，具体到税收激励政策和税收激励制度中体现在：在不同时间段、不同的地域、不同的行业，只要各政府部门认为需要用税收激励政策和税收激励制度来解决现实中存在的问题，就通过简化的程序制定出相应的税收激励政策和税收激励制度。这样的做法短期内可以起到一定的效果，但从长远意义上看，这种快餐式的立法，影响了法律自身具有的严谨性、权威性特性。其次，对宏观调控法的性质存在错误认识。税收激励或税收优惠作为国家宏观调控的手段，是当代国家干预经济的基本形式。宏观调控侧重的是政府对市场失灵进行干预，它作用的对象是市场。而税收激励或税收优惠法律制度作为法律制度中的一种，应属于宏观调控法中的内容。宏观调控法作为法律制度，它侧重的是规范宏观调控权的配置和行使的问题。所以作为宏观调控法内容的税收激励或税收优惠法律制度，在制度设计上应该侧重于对税收激励或税收优惠权力的配置和税收激励或税收优惠行为的规制。但因为我国目前并没有宏观调控法，在实践中，税收激励政策和税收激励制度就被视为整个宏观调控法的内容，而忽视了对国家税收激励权或税收优惠权来源的控制和税收激励或税收优惠宏观调控行为的规范。所以出现税收激励政策和税收激励制度缺乏法律的稳定性和连续性也不足为奇。最后，在我国宏观调控实践中，由于缺乏相关的法律原则指引，宏观调控没有采用恰当的政策法律化方法，这也就导致宏观调控法律制度存在诸多的问题。具体到税收激励或税收优惠法律制度，我国目前的税收激励政策和税收激励制度直接被赋予了法律效力，这是政策转变为法律的最常见的方法。正因为采取这样的模式，导致我国税收激励或税收优惠法律制度出现前文所述的立法位阶较低、缺乏系统性和针对性的问题。④
三、推进我国文化产业发展的税收激励政策的几点建议
（一）完善我国文化产业发展的税收激励政策
我国的文化产业市场健康发展既离不开政府公权力的适度干预，也离不开宏观调控政策的有效激励，但政府适度干预经济的前提必须建立在尊重市场机制的基础之上。由于我国的文化产业仍处于初步发展阶段，因此客观上需要国家通过税收宏观经济政策的有效调控来激励文化产业的持续、快速、健康发展。然而，我国现行税收制度仅有极少量税收激励政策和税收激励制度扶持文化业发展，零星分布在增值税、城镇土地使用税、企业所得税等相关税种中，而且这些税收激励政策和税收激励制度未形成合力，导致连续性鼓励我国文化产业发展的税收激励明显不足。笔者以为，可从以下方面来优化和完善我国的文化产业税收优惠政策内容：一是完善企业所得税激励政策。由于我国的文化产业属于弱势产业，但同时也是绿色产业、朝阳产业和新兴产业，因而应像现行税收激励政策和税收激励制度专门扶持高新技术产业那样，制定专门支持文化产业发展的税收激励政策和税收激励制度体系，同时构建间接税收激励（包括加速折旧、投资抵免、成本扣除、税项扣除等） 与直接税收激励（ 包括税率优惠、税额优惠、直接减免等） 为主体和有机结合的文化产业税收激励政策和税收激励制度内容。二是完善增值税税收激励政策和税收激励制度。由于文化产业带有创意知识经济的属性，应考虑对卡通动漫、音像制品、文艺剧本创作、版权稿酬等全额的进项税额进行抵扣，目的是减轻文化企业的税收负担。同时，还要对文化产业内的文化行业实行不同的优惠税率，如对芭蕾、钢琴等高雅文化实行低税率，而对奢淫低俗文化、落后文化实行高税率形式。三是完善个人所得税税收激励政策和税收激励制度。对作家、画家、导演、编剧、文化经纪人等文化产业从业者个人取得的收入所得，比照现行稿酬收入给予减征个人所得税应纳税所得额30%的优惠，并允许其所得收入在两年内平均推销。四是完善文化产业的行业税收激励政策和税收激励制度。对于卡通动漫、文化会展、数字文化、新媒体等新兴文化行业的利润所得减免企业所得税；可将国家重点扶持且能有效提高全面文化素质的文化产业，诸如影视产业、音乐舞蹈产业、图书出版产业等按照高新技术产业那样，给予15%的企业所得税税率优惠，从而不断提升广大民众的文化素质。
（二）适时开征有中国特色的“文化税”
文化既是社会发展的精神动力，又是广大民众的精神家园，更是中国梦的重要组成部分。因此，我们应依据中国国情，不仅要充分考虑文化产业的特殊性和必要性，还要考虑民众的消费兴趣和消费能力，择机开征“文化税”这一新税种，目的在于专门鼓励产生于市场经济条件下与现代生活相适应的社会主义市场经济文化，从而更好的规范和指引中国的文化产业跨越式发展。笔者建议首先在我国电影业或其他文化业比较发达的东部沿海省份开征“文化税”，逐步适应后再向全国推行实施；目的在于通过对“文化税”的税目设置、征税范围的界定、税率的规范设计、计税依据的确定、税收的减免优惠等形式对文化产业经济总量、产业经济结构和收入分配等进行有效调节，特别是采取税收正向激励的方式支持文化产业的发展。而且将征收的财税收入专款专用于支持我国文化事业和文化产业的可持续发展，推动我国文化产业和文化事业一体“两翼”、“两翼”齐飞，更好满足人民群众对精神文化产品的多样化、多层次、多方面的需求。
（三）改革民间资本捐赠文化产业的税收激励政策
我国现行税制中捐赠税收激励政策仅涉及到个人所得税与企业所得税两个税种的内容。目前我国企业所得税法规定，文化企业发生的公益性捐赠支出，不超过其年利润总额12% 的部分允许扣除，超过此标准的部分应按照我国税法特别规定调整缴纳企业所得税。同时目前我国个人所得税法规定，个人通过中国境内的非营利性社会团体的文化捐赠未超过应纳税所得额30%的部分，可从其应纳税所得额中扣除。但问题在于，包括社会民间组织或公益性团体在内，还有个人和家庭等对文化业的捐赠税收激励政策均有限制性捐赠的比例规定，这对我国公益性文化产业的发展有很大的制约作用。中国可借鉴英国的捐赠税收激励政策，扩大现行税收捐赠扣除标准，将现行企业仅允许扣除年度利润总额12%的比例和个人只允许税前扣除应纳税所得额30%的标准扩大至100%的比例标准，对于社会民间机构或团体的文化捐赠据实全部扣除。这不仅有利于利用社会民间资金增加全社会的文化产业资本，同时有利于调动社会各界捐赠文化业的积极性、主动性和创造性。⑤
(四)解决税收激励政策公平性问题
在现行税收激励政策和税收激励制度下，经营性文化事业单位转制为企业，享有免征企业所得税的待遇。这对其他文化企业显然是不公平的。经营性文化事业单位在转制之前，虽然性质上属于事业单位，但其所从事的工作大多是经营性活动，与普通的文化企业所从事的活动无异，转制为文化企业后理应与普通文化企业同样待遇。从另外一个角度来讲，对于普通文化企业而言，只有新办软件企业享有自获利年度至2017年间前三年免征、第三年至第五年减半征收企业所得税的待遇，范围相当有限。因此，笔者认为可以借鉴软件产业的做法，考虑在更大的范围内减免各类文化企业的企业所得税。对文化事业单位转制后的文化企业，应该在当前税收激励政策和税收激励制度过期后与普通文化企业适用同样待遇，而不应继续其现在享有的免征企业所得税的待遇。⑥
注释：
①胡海，中共湖南省委党校、湖南行政学院法学教研部主任、教授，湖南省法学会财税法学研究会常务副会长，主要研究方向：财税法学、经济法学。
②杨志安，张鹏：《支持我国文化产业发展的税收政策选择》，载《税务研究》2015年第3期。
③杨红：《我国文化产业发展的税收激励政策分析》，载《中外企业家》2016年第1期。
④王二双：《新时期繁荣文化产业的税收优惠政策研究》，《中南民族大学硕士学位论文》2013年5月。
⑤李丽萍，杨京钟：《英国文化创意产业税收激励政策对中国的启示》，载《山东财经大学学报》2016年底2期。
⑥陈若蛟：《文化产业税收优惠法律制度研究》，西南大学硕士学位论文2014年6月。