论《中华人民共和国税收征收管理法》中纳税人权利保护的完善

黄 婷 ①

 摘  要：保护纳税人权利是《中华人民共和国税收征收管理法》（2015年）的核心考量，要以保障纳税人权利为立法宗旨。现行税收征收管理法在纳税人知情权、隐私权、及其他权利救济保障上存在不足，未来该法修订，除在具体条文上体现行政管理特色外更加要体现对纳税人权利的保护，具体可从进一步规范税收征纳法定程序、保障纳税人知情权、隐私权和权利救济途径的多元化等方面来进一步规制与完善。    

  关键词：税收征收管理 ；纳税人隐私权；权利救济途径

    《中华人民共和国税收征收管理法》（2015年）是就税收征纳关系在税收领域起到基础地位的一部至为重要的法律。随着经济社会发展和改革开放的不断推进,税收征管的环境和行为规范的内容在不断变更，《税收征收管理法》中关于纳税人权利保护问题的提议越来越多，关于加快《税收征收管理法》修订的议案、建议和提案也连年增加。该法先后于1995年、2001年、2013年进行过三次修订。2015年1月，国家税务总局提交国务院的修订草案，此次修订无论从内容还是从形式上，都已经做了重大修改，条文以及立法规范都有所曾加，如条文由原来的94条增加到139条，但《税收征收管理法》修订后仍有许多缺陷，尤其是对纳税人权利保护进一步完善的呼吁更是强烈，如对纳税人诚信推定权②、纳税人知情权、纳税人隐私权③的保护等。在此背景下，如何进一步完善纳税人权利、让我国财税制度改革能与国家治理体系和治理能力现代化相适应，构建现代社会经济财税制度的制度基础，具有特别的意义。

    一、纳税人权利保护的意义和内容 

（一）纳税人权利保护的意义

保障纳税人权利是税法的根本。可以说继《中华人民共和国税收征收法》制定后，我国税收法律的建设和发展历程，税收法律体系完善的过程以及数次修订草案的过程其实质就是不断加大纳税人权利保护力度的过程。2013年3 月全国人民代表大会上，针对我国税收立法行政化的倾向，“全国人大代表赵冬苓等32 人联合署名提出《关于终止授权国务院制定税收暂行规定或条例的议案》，呼吁全国人大及其常委会尽快收回税收立法权，以维护税收法律的权威性”。④此后，关于纳税人权利保护的呼吁和建议以及学术界关于该问题的学术文献也为数不少，纳税人权利保护问题更是被推到问题的焦点，而纳税人权利保护的意义就更具有针对性和关注度。因为在税收征纳活动中，如何保护纳税人的权利是各国税收立法和执法关注的焦点问题。作为中国税收法律关系的主体的纳税人是国家财政的主要承担者，国家税收法治化进程是否稳步前进，关键看国家财政收支的运行是否稳健，而财政收支的稳健前行又与纳税人的权利是否获得有效的保护，义务是否得到切实的履行，有着密不可分的联系。故而，在规范的税法立法体系中，纳税人权利保护问题至关重要，它是税法中基础和核心。这一点在《中华人民共和国税收征收管理法》第1条⑤的原则性规定中就有体现，该条款以指导性原则的形式明确了税收征收管理的立法目的就是保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益。但也有学者指出，此次2015年《中华人民共和国税收征收管理法》的修订虽在进一步完善纳税人权利保护问题上被给予了的希望，但事实上却没有完全体现纳税人权利保护的需要。

（二）纳税人权利保护的内容

当前学界对于纳税人权利保护中权利的界定各有差异，从我国现有税法体系来看，纳税人权利具有一定的特性，体现在纳税人权利具有身份的专属性、利益性。专属性是指纳税人权利纳税人权利只能由纳税人依法享有，并不是任何生活在社会中的公民都依法享有的，非纳税人不享有纳税人权利。纳税人权利的利益性表现在税收的缴纳和个人财产权利拥有之间存在一定的让渡，从一定意义上让其具有利益性。有学者将其界定为相对权利，“纳税人的基本权利是指纳税人享有以宪法为基础，仅在税款的征收与使用符合宪法规定的原则的条件下，才具有承担纳税人义务的权利。”⑥也有学者将其界定为广义上的权利，将纳税人的权利做广义理解，认为纳税人权利是指纳税人依法在政治、经济、文化等各个方面所享有的权益。在我国税法体系中，以强调纳税人的义务居多，因为就权利义务相对性而言，纳税人的权利可以理解为纳税人在履行应有的义务时（缴纳税款），法律对其提供的应有的保障。具体而言，根据我国2015年颁布施行的《中华人民共和国税收征收管理法》第8条和2009年施行的《国家税务总局关于纳税人权利义务的公告》的相关规定，纳税人权利的类型可以概括为如下十四种:一是纳税人拥有知情权利；二是纳税人拥有申请延期申报、免税、减税以及退税的权利；三是纳税人拥有获取收据、完税凭证以及清单的权利；四是纳税人拥有申请行政诉讼、行政复议以及请求赔偿的合法权益；五是纳税人拥有申辩权、陈述权与申请听证权；六是纳税人拥有合理纳税权利商业秘密权利；七是纳税人就个人信息拥有隐私权利；八是纳税人在法定的税务活动中拥有获取礼貌和周到服务的权利；九是纳税人拥有委托他人代理相关实务的权利；十是纳税人拥有申诉、控告的权利；十一是税收监督权；十二是纳税申报方式选择权；十三是申请退还多缴纳税款权；十四是对未出示税务检查证和税务检查通知书的拒绝检查权。以上十四种权利从税务活全过程中对纳税人应享有的权利做了应然性规定。

二、我国税收法律体系中关于纳税人权利保护的相关规定和不足

（一）我国现行税收法律体系中与纳税人权利保护相关的法律法规

我国现行税收法律体系中与纳税人权利保护相关的法律法规包含国家立法、国务院制定的税收行政法规、国务院税务主管部门制定的税收部门规章、地方人民代表大会及其常委会制定的税收地方性法规四大部分。就国家立法层面而言，与纳税人权利义务相关的法律有《中华人民共和国税收征收管理法》（2015）、《外商投资企业和外国企业所得税法》（2005年）两部法律。该两部法律作为我国税收征收管理的基本法律在保障纳税人权利和规范纳税人履行义务上做了详细规定；就国务院主管部门制定的税收部门规章来说，与纳税人权利义务相关的有《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（2011年）、《税收征收管理法实施细则》两部行政法规；就国务院税务主管部门制定的税收部门规章而言，与纳税人权利义务相关的有财政部颁发的《增值税暂行条例实施细则》（2008年）、国家税务总局颁发的《税务代理试行办法》（1994年）两部税收部门规章；就地方人民代表大会及其常务委员会制定的税收地方性法规而言，与纳税人权利义务相关的当前仅有海南、民族自治地区可以依据统一税法原则制定地方性税收法规。以上四个结构形成了当前我国税收法律体系。这一税法体系看似非常完善，也就纳税人权利义务做了详尽规定，尤其是作为我国税法基础的《中华人民共和国税收征收管理法》对纳税人权利以为的规定，而事实上，由于我国税收管理行政具备浓厚的行政色彩，过于重视纳税人义务的履行，相对忽视纳税人权利的保护，故而，在看似完善的我国当前的税法体系中，却没有完整的纳税人权利保护体系。尽管2009年国务院颁布施行的《国家税务总局关于纳税人权利义务的公告》规定了纳税人应该享有的十四种权利，但条文的规定仅仅对纳税人应该享有的权利即“应然性”权利做了理想的法律条文界定，而关于纳税人实际享有的权利即“实然性”权利却没有做进一步规定。如何就十四种纳税人应然性权利进行法律救济以及法律救济的途径的多元性等问题都没有在现行的税法体系中很好的体现出来。

（二）我国现行税法体系中关于纳税人权利保护的不足

我国现行税法体系对纳税人权利保护的不足表现在如下几个方面，第一，我国税法理念尚未完全摆脱“国家本位”和“管理本位”理念。我国的税收政策度过了从国家本位逐渐向权利本位的转折，对纳税人权利保护问题逐渐引起重视并的到完善，尽管如此，依然尚未完全摆脱“管理”理念，体现在当前我国由四大结构组成的税法体系看似完善，其实质对纳税人权利保护存在不尽完善之处。我国至今没有专门的纳税人权利保护的法律，使一些重要的纳税人的权利,保护纳税权利的基本原则还没有在法律上做出规定，仅有《税收征收管理法》第8条⑦相关规定以及从纳税层面出台了《纳税人权利与义务公告》中规定的十四项目基本权利，缺少对政府使用税收的监督权、税收法律制定的参与权等一些非常重要的权利。由于立法保护的前完善，与之相应的是由立法规定指引的税收执法中就难以体现纳税人的权利保护了，“纳税人受到的权益侵害大多发生在税务机关执法管理过程中,包括执法程序执行不严谨,缺乏对纳税人知情权的尊重,滥用自由裁量权,部分税务人员的不廉行为导致纳税人权益受损,主要有自由裁量权过大、政策解释有偏差、强势执法的习惯、税收知识信息不对称。”⑧第二，法律规定没有完全发挥对纳税人权利保护的作用。当前我国法律体系中没有单独的纳税人权利保护立法规定，关于纳税人权利保护的规定从国家立法层面来说，仅在《中华人民共和国税收征收管理法》第8条就纳税人权利做了应然性规定，明确了其应该享有的权利，但却没有在权利救济层面做出很好的界定。但经过数次修订的《税收征收管理法》仍然存在着过于强调纳税人的义务却忽视了对纳税人权利的充分保护的问题。具体表现在关于纳税人权利救济法律责任部分，《中华人民共和国税收征收管理法》从第60条到第87条详细规定了关于纳税人不履行相应义务应应受到的处罚的相关规定，而关于纳税人权利救济问题的规定仅在第88条⑨中做了3款规定。从法律责任中立法规定来看，现行《中华人民共和国税收征收管理法》尽管经过修改后就纳税人权利保护有很大的进步，但却仍存在不足，如依然存在浓厚的职权主义色彩、过分强调纳税人义务和行政机关职权、忽略纳税人的权利保护及纳税人权利保护救济途径欠完善等。

   三、《中华人民共和国税收征收管理法》中纳税人权利保护完善的构想

“在现代治理语境下,应当将纳税人权利保护作为《税收征收管理法》的立法之基,在此基础上透过制度设计使该宗旨得以实现。”⑩因为就税收法定主义来说，税法的基本精神和原则不仅仅是通过立法来完善行政机关的职权和税收征缴的权威，更加要注重作为税法重要主体之一的纳税人权利的保护。权利与义务的对应性和利益平衡性才能更好的促进税收法治的发展和完善。在当前我国税法体系缺乏专门的纳税人权利保护法律的情况下，如何从税法体系中最高位阶的税收法律中做进一步规范和完善。

   （一）在立法中落实税收法定原则

   “落实税收法定原则就是坚持由人民来决定征税与用税，而纳税人权利保护官制度始终保持着纳税人意见表达渠道的畅通”。*税收法定原则对于保障纳税人权利具有重要的作用和意义。税收法定原则是税法的帝王原则，其基本要求之一就是征税合法，即征税机关必须严格依据法律规定的实体内容和程序要求征收税款。换言之，征税的唯一依据只能是税法，依据税法规定的税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收优惠得出应征收多少税款，就应征收多少税款税收法定原则实质代表了社会成员对国家课税权的同意和认可，而不仅仅是国家基于权力的设定享有的单向的公权力的表现。税收法定主义核心内容就是对纳税人权利保护的认可。具体如何落实税收法定主义，有学者提出可以设置纳税人权利保护官制度*,该观点具有一定的实效性。但从法律实行过程而言，还需要强调程序法定原则在税收法定原则中的体现。该原则从程序上保证了税收实体法中纳税人权利的具体要素，为税收实体法的落实提供了程序性的保障。

（二）在立条文中体现转变传统的税收征纳关系理念

尽管经过立法修订，我国税收征纳理念从传统的管理向治理转变，体现了国家治理体系现代的进步，但传统的税收征纳关系一直以国家本位和管理本位为基本理念，没有将纳税人权利保护上升到同等重要的地位。因此，在这一理念指导下的国家税收征收管理规定过于强调作为国家权力行使机关的主权认定和行使，而相对忽略作为税法基础的纳税人的权利保护问题。尽管《中华人民共和国税收征管法》（2015年）在修订后将原有的表述做了调整，但仍没有从根本上将权利保护放置首位，依然是如第1条*条文规定的纳税人权利保护处于税收征收管理、规范税收征收和缴纳行为及保障国家税收收入保护之后。因此，在未来立法修订中，可以适当考量税收征纳关系的调整和转型，将管理与保护并重逐渐走向税收征收去管理化的效果，从传统的国家强制力强制征收管理的被动模式向保护纳税人个体权利个体主动缴纳税款的激励型税收征管模式。

（三）更加关注纳税人隐私权的保护

纳税人信息保护问题互联网经济飞速发展的当今社会显得尤为重要。现行税收管理法中没有就纳税人隐私权的具体内容做明确规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第8条虽就纳税人隐私权做了规定，但具体到隐私的范围却没有明确。因此在涉及税收征管中纳税人隐私权的保护的认定上存在着较大的争议。“纳税信息保密权是和谐征纳关系建构过程中极为关键的一环,其既能凸显纳税人的主体地位,保障其商业秘密和个人隐私不致被侵害,也能通过对纳税信息的有力保护,免除纳税人的后顾之忧,从而提高纳税遵从度。更为关键的是,纳税信息保密权的确立和强化从根本上反映了税收征管法由单向度的管理法向双向度的治理法的转型”。*

    （四）完善纳税人权利救济途径

    纳税人权利救济途径的完善应在具体条款中做进一步完善。第一，要强化纳税人的陈述与申辩权。纳税人的陈述与申辩权是对税务机关行政裁量权的有力制约。在陈述和申辩过程中，如果纳税人有充分的证据证明自身行为合法，税务机关就无权对其进行行政处罚。即使纳税人的陈述或申辩不充分合理，税务机关也应当解释其行政处罚行为的原因，并将纳税人的陈述内容和申辩理由记录在案，以便在行政复议或司法审查过程中能有所依据解释其行政处罚行为的原因，从而在行政复议或司法审查过程中能有所依据。而由于立法规制的欠缺，在税收执法过程中对纳税人陈述和申辩权的保护就显得更为薄弱，行政机关在行使税收征管权力过程中往往忽略了纳税人的陈述权和申辩权，一定程度上加剧了税收征管矛盾的产生。因此，陈述权与申辩权作为诉讼外救济中的重要手段不容忽视要更加强化；第二，要多元化纳税人权利救济途径。纳税人权利救济途径根据《中华人民共和国税收征收管理法》第88条规定，可以采取复议或者向人民法院起诉的途径。根据我国多元化解社会矛盾纠纷的理念，税收征管过程中纳税人的权利保护纠纷是否可以通过设定专门的纠纷解决机构或者专门的纠纷解决职业人的途径来多元化纠纷解决模式设置，如是否可以考虑就纳税人权利保护官制度做相应的规定。第三，要进一步保障税务救济渠道的畅通。《中华人民共和国税收征收管理法》（2015年）第88条规定了纳税人权利救济的基本渠道，但却在第88条第1款规定了救济渠道的前置程序：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”，该条款的规定，显然是基于保障国家税收利益的目的，但在一定程度上却对纳税人权利救济渠道的畅通设置了障碍。也就是说，当纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须要缴足税款或者提供相应的担保方能获得救济的权利。这一规定明显的显示公平，从权利保护角度来说具有强烈的行政管理色彩，而不符合现代法治和国家治理的理念，因此，未来税法立法修订是否可以适当考量通过合理调整该前置条件来实现对保纳税人权利的保护。