深化房地产税制改革的思考

盛 琳①

     摘  要：房地产税制改革的成功与否，在很大程度上取决于房地产税改革的战略定位。随着房地产税制改革的深入，“先立法、再推进”的改革思路逐渐明晰。本文从分析房地产税与住房价格关系入手，探究房地产税制改革的战略定位，结合当前现实情况分析深化房地产税制改革的难点所在，提出房地产税制改革在立法的基础上推进的实施措施。

    关键词：房地产税；房地产税制；改革目标；改革措施

房地产税在我国具有悠久的历史。深化财税体制改革的重要内容里面就包括房地产税制改革。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确指出：“要加快房地产税立法并适时推进改革。”房地产税制的改革影响面广，改革的顺利进行需要社会各界最大程度达成共识。特别是在房地产税制改革的定位、改革的方案、相关配套措施等方面达成共识，才能极大地促进改革的顺利推进。笔者围绕房地产税制改革现实情况进行一些思考，试图为构建与国治理体系和治理能力现代化相匹配的现代房地产税收制度提供对策思路。

    一、正确认识我国房地产税制改革的战略定位

（一）正确认识房地产税与房地产税制的含义

房地产税与房产税、房地产税制与房产税制是两组不同概念。虽然只是一字之差，实际含义却有很大的差别。房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。而对于什么是房地产税？学界则有两种不同的观点。一种观点认为房地产税是一个涵盖范围很广的综合性概念，称为广义的房地产税，指的是一切与房地产经济活动过程有直接关系的税收都应纳入房地产税收范畴，包括房地产开发、占有、交易环节应缴纳的全部税收。另一种观点认为房地产税仅指对房产、土地在保有环节征收的一种财产税，又叫做狭义的房地产税。

税制是税收制度的简称，房产税制是国家征收房产税款的各种税收法律和征收办法的总称。 房地产税制是国家征收房地产税款的各种税收法律和征收办法的总称。从我国现行税制体系来看，广义的房地产税制涉及房地产的税种比较多，主要有营业税（目前已取消）、城建税、土地增值税、契税、印花税、企业所得税、个人所得税、房产税和城镇土地使用税等。这些税种分布在房地产经营各个环节。具体反映在房地产开发、转让、占用、出租四个环节都要纳税，且税种不一。房地产开发环节涉及的税种主要有营业税及其附征税费、印花税、房产税、城镇土地使用税和企业所得税。房地产转让环节涉及的税种主要有营业税及其附征税费、契税、企业所得税、个人所得税、印花税和土地增值税。房地产占用环节分为自用和出租。自用涉及的税种主要有房产税、城镇土地使用税；出租涉及的税种主要有营业税、房产税、印花税、城镇土地使用税、企业所得税和个人所得税。可见房地产在开发、转让环节税种比较多，占用环节税种相对较少，同时，各个税种在不同环节税率也不尽相同。狭义的房地产税制是广义的房地产税制中的一部分，仅指房屋、土地保有环节缴纳的相关税收。我国目前在房地产保有环节仅对单位纳税人课征了房产税和城镇土地使用税，对个人自住住宅在保有环节没有课税。房产税在城市、县城建制镇和工矿区进行征收，由产权所有人缴纳。依照房产原值一次减除10%-30%后的余值，按照1.2%的税率计算缴纳，具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。个人所有非营业用房产免税。房产税按年征收，分期缴纳，纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。本文所要研究的房地产税是指后一种对房地产税的观点，即对房产、土地保有环节征收的一种财产税，相应的本文所要研究的房地产税制就是国家对房产、土地保有环节征收税款的各种税收法律和征收办法的总称。

（二）房地产税与城市住房价格的关系

影响城市住房价格的因素众多。现实中的房价是多因素综合作用的结果，并不直接表明某一特定因素与房价的关系。理论上不同因素与房价的关系或为正向、或为负向。这种正向或者负向的关系，是在假定其他因素不发生变化的情况下某一特定因素会导致房价上涨或者下跌。而在现实经济社会中，影响房价的诸多因素同时在发生变化，同时对房价产生或正或负的影响。某一因素与房价的基础性关系在现实中可能被其他因素的影响中和而未有显现。因此，简单地说房地产税的开征能够导致现实中的房价下降或者上涨是不科学的，但是这并不影响房地产税与房价的基础性关系。

理论上以资本资产定价模型为基础，以Denise DiPasquale and WilliamC. Wheaton(1995)年提出的四象限模型来分析房地产保有环节对房地产价格的影响，房地产税与城市住房价格是负相关的关系。②房地产保有环节的税收对房地产价格的影响，主要是通过影响租金收益资本化率来实现的，资本化率是投资者愿意持有房地产资产的当前期望收益率。一般而论，确定资本化率需要考虑四个方面的因素：经济活动中的长期利率、预期的租金上涨率、与租金收入流量相关的风险和房地产税收政策。具体到税收政策上，如果政府减少保有环节的税负，为了获得社会平均的税后投资回报，投资者对于房地产投资的收益要求会降低，当期房地产价格就会因此提高，即房地产保有环节的税负变动与房地产价格的变动呈现出负相关关系。反映在四象限模型上，当房地产保有环节的税负减少时，第二象限内反映租金收益和房地产价格的射线会逆时针旋转，房地产价格上涨，带动房地产相关的市场相应变化，直至达到新的均衡状态，在新的均衡状态下，房地产价格上涨。反之，如果保有环节的税负增加，最后会导致住房价格降低。

（三）房地产税制的改革目标

1、筹集地方财政收入

当前我国正处于城镇化和工业化加速发展的关键时期，地方政府承担较重的基础设施建设任务，地方财政公共支出明显增加。随着“营改增”的全面铺开，改变了原有的中央与地方财力格局，地方主体税种消失，地方税收收入规模大大萎缩，地方税税收收入在全部税收收入的比重大幅度下降，地方财源受到严重影响，事权与财权不相匹配，需要培育地方税主体税种，为地方政府筹集充足的财政收入。房地产税的主要特点之一是其征税对象的不可移动性，其税源稳定、税基波动较小，天生具有组织财政收入的禀赋，可以为地方政府提供持续稳定的收入来源。在营改增结构性减税、地方政府收支出现不平衡的情况下，房地产税的开征无疑会成为地方培育的主要税源之一。

2、促进地方政府提升公共服务水平

根据房地产税“受益税”的特征，房地产税改革应该在保障地方政府财政收入的同时，促进地方政府改善公共服务和基础设施建设，使居民纳税付出的代价同政府提供的公共服务相对接。形成财政收入、经济发展和社会进步的良性循环。

3、调节社会存量财富的分配

当前，我国城乡区域发展差距的居民收入分配差距依然较大，国家统计局公布的我国2016年的基尼系数为0.465，已经连续十多年超过国际上公认的0.40容忍红线，收入分配不公，贫富差距加大已经成为社会关注的焦点。居民财富主要分为增量财富和存量财富。随着居民收入水平的增加，房产已成为居民存量财富的主要表现形式之一，随着房地产市场的不断升温，房价呈逐年上升态势，在一定程度上更加大了贫富差距。现行税制对居民增量财富主要靠个人所得税调节，但缺乏对存量财富的调节。十八届三中全会要求规范收入分配秩序，完善收入分配调控机制和政策体系。房地产税制改革应以此为目标，实现对居民以房产形式存在的存量财富的再分配。

4、实现资源的优化配置

资源配置是指对现有人力、物力、财力等社会经济资源的合理分配，实现资源结构合理化，使其得到最有效的使用，获得最大的经济效益和社会效益。相对于其它国家，我国房地产资源更为稀缺，而目前房地产市场投资投机行为的存在，导致空置房产大量存在，资源严重浪费。房地产税制改革应通过增加投机和投资者的房产持有成本，促使其自觉地调整购房行为，减少住房空置率，实现稀缺资源的有效利用和社会福利的最大化，提高房地产资源配置的效率。

5、优化现有税制结构

党的十八大以及《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》都提出要“完善地方税体系”，以促进中央、地方的事权、财权相适应。而我国现行的房地产税税收制度设计是以计划经济体制为基础的，存在“重流转、轻保有”、税费设置交叉重叠、间接税比重远远高于直接税比重等弊端。理顺中央和地方的关系，提高直接税比重，完善地方税体系是我国税制改革的重要内容，房地产税制改革应以此为方向，弥补市场经济条件下税收杠杆手段的缺位，实现税制结构的优化。

二、房地产税制改革面临的困境

（一）相关法律制度不健全

目前开征房地产税会与现存税收制度、土地制度、产权制度、土地出让金制度等相关制度产生矛盾，这种矛盾集中反映在土地出让金的缴纳上。我国的土地是国家所有，土地使用期限为70年，开发商为取得土地使用权缴纳的土地出让金就是意味着向政府支付70年的土地使用费用，这一部分费用构成土地开发成本计入房价当中，最终将随着房屋的出售转稼到消费者身上，由消费者承担。要开征房地产税就得对房地产价值进行评估确定计税价格，评估房地产价值的基础就是房价本身，这势必导致税费叠加征收，加重纳税人的税收负担。

（二）房地产税征收范围、计税依据和税率确定困难

房地产税制改革的一个重要目标就是要抑制投资性炒房行为，优化房地产资源重新配置，而不是要打击自住性家庭刚性购房行为，这样要确定房地产税的征收范围，就必须明确区别不同的购房行为以免出现新的税收不公平。但现实中如何区分不同购房行为来确定房地产税的征收范围很困难。要保证税收公平，还必须科学地确定计税依据和税率。同一地区的不同地理位置的房地产价格差异巨大，如何动态评估房地产价值难度就非常大，必须不同情况区别对待，避免出现新的不公。确定合理的税率也是一个难题。税率太高会增加房地产业的运行成本，不利于房地产业的持续稳定发展；税率太低特别是房地产价格的增长速度率远远高于房地产税的征收率，则征收房地产税达不到预期目标。

（三）房地产税关系千家万户切身利益，达成共识难

房地产税作为一种财产税，涉及面广，影响既得利益的利益，尤其是对拥有多套住房的个人影响较大，导致社会各阶层很难达成统一共识，推行阻力大。如果开征房地产税，则拥有多套住房的家庭每年都需要缴纳一定的房地产税，使其利益受损产生抵触情绪。很多地方财政对房地产业依赖度相当高，有些地方官员担心开征房地产税会对低迷的楼市产生负面冲击。开征房地产税将会使个人不动产运行在阳光下，使一些依靠灰色、隐形收入累积个人财富的少数人抵制其开征。

（四）开征房地产税的配套措施不完善

开征房地产税需要居民的住房信息联网、家庭住户成员信息、不动产登记信息、不动产价格评估体系等一系列配套制度的整体、协调、系统推进。但是目前我国还没有建立完善的不动产登记制度和房地产价值评估体系，尤其是不动产登记工作还没有全面铺开，全国范围内的个人房地产状况尚未摸清。

三、深化房地产税制改革的建议

（一）按照税收法定原则，先行立法

《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出了“加快房地产税立法并适时推进改革”和“落实税收法定原则”，按此要求，房地产税改革必须先行立法。一是解决房地产税合法性问题，使房地产税制改革有法可依。上海市、重庆市的房地产税试点依据的都是部门规章，其合法性一直是大众争议的焦点。税收征收权是国家基本权力，涉及纳税人的切身利益，通常应由人大立法决定。但一直以来，我国税收立法采取了“税收立法行政化”模式，这种模式可以根据社会变化快速做出调整，曾经起到了积极的作用，但随之而来也出现了政府既当运动员，又当裁判员的情况，税收立法随意性显现，侵害纳税人的利益。因此，房地产税制改革必须贯彻税收法定原则，先立法后推行，通过立法方式对相关问题加以明确，建立房地产税的合法地位。二是坚持“开门立法”。税收立法的目的就是让纳税人行使发言权，使税收更加公开、正义。房地产税涉及面广，纳税人众多，更有必要“开门立法”，倾听大众的声音。税收立法过程中，应广开门路，广纳建议，充分听取社会公众的意见与建议，将公众的想法进行公布，关做出回应，使公众的表达权得以充分落实。通过开门立法，增强改革的认同度，减少改革的阻力，协调社会各方的关系，形成为社会公众普遍遵守的行为规范。

三是房地产税法由全国人大立法，并不意味着事无巨细都要由全国人大具体规定。房地产税是地方税收，全国人大只需要规定房地产税基本法律事项，比如说税种的开征、收入的归属、税收的管辖权等，其他直接与地方利益密切相关的具体事项比如税率、征税范围、计税依据等则可以由全国人大授权省、自治区、直辖市人大根据地方实际情况实施细则，并报国务院备案即可。

（二）房地产税制改革要与理顺省以下财政体制相衔接

财政是国家治理的基础，地方政府收入的良性循环不仅是提供地方公共产品与公共服务的财力基础，也是提高地方政府治理能力、实现国家治理现代化的重要物质保障。深化房地产税制改革不是单兵突进，而是一个综合系统工程，要综合考虑我国税收制度整体改革和分税制改革管理体制改革的总体要求，权衡房地产税制改革对地方政府职能转变和治理能力、治理水平带来的变化，力求实现房地产税制改革与省以下财政体制改革相衔接。1994年分税制财政体制改革初步搭建了中央与省级政府财政分配关系的基本制度框架，但省以下财政分配关系并未作规定，随着“营改增”的全面铺开，过去作为地方第一大税种的营业税退出了历史的舞台，而长期以来历史形成的地方税制结构失衡导致其他地方税种无法替代形成新的地方主体税种，这样要求重新审慎中央与各级地方政府间财政分配关系。按照房地产税的理论与实践，房地产的不能移动的自然属性，具有作为县市地方政府的主体税种的天然禀赋，这就需要在推进房地产税制改革的进程中，综合考虑理顺省以下财政体制，进一步规范省以下各级政府之间的财政分配关系，合理划分省、市、县三级政府的事权、财权和财力，赋予县、市级地方政府适当的税权，充分考虑县、市经济总量、财政规模等实际情况，形成事权和支出责任明确的省以下财政体制。

（三）房地产税制改革要明确重点，合理确定税基税率

房地产税制改革之所以受到广大社会公众的普遍关注，其主要原因在于社会大众普遍担心开征房地产税会增加个人税收负担，降低个人生活质量，因此，房地产税作为一种直接税，其征收重点对象应该是多套房产的拥有者，而不是只有刚性需求的普通老百姓。房地产税在立法时就应当明确规定下来，消除社会大众对开征房地产税的担心。根据实际，合理确定税基税率。加快建立健全房地产价值评估体系，根据不同地理位置评估房地产价值，合理确定税基，确保征税前税收公平；采取差别税率，不同类别房地产适用不同档次的税率，做到税中的税收公平，根据房地产市场发展状况和政府财政收支情况适时调整税率。

（四）逐步推进，分阶段实施

目前，房地产税制全面改革的客观条件尚不完全成熟，尤其相关配套条件的不完善制约着个人住宅房地产税的征收。因此，我国房地产税制改革应分阶段进行了。第一阶段，经营性房屋、土地征收房产税和城镇土地使用税由来已久，社会公众已基本认同。经过多年来的实践，各地税务机关对经营性房屋、土地信息已基本掌握，也形成了较为成熟的征管机制。其改革重点在于计税依据、税率等的调整，部分纳税人可能还会涉及到税收优惠政策的调整，在稳定税负的前提下，改革应该不会带来太大阻力。具体实施时，可在现有房产税和城镇土地使用税征收范围的基础上，将农村纳入征税，但可由各地酌情给予优惠期。将房产税和城镇土地使用税合并为“房地产税”，按照评估值计税，并科学选择税率。改革初期，根据税负稳定的原则，可在现有收入规模的基础上测算出适用税率，待改革条件逐步成熟后，再根据实际情况进行税率调整。第二阶段，个人住宅房产税全面铺开。受各方条件约束，个人住宅房地产税不能在立法后马上征收，而应在工商业房地产税和上海、重庆两市试点成功，各方条件具备后才能实施。一是社会需要缓冲期。个人住宅房地产税从无到有，对居民而言，意味着居住成本的增加和痛苦感的上升，需要一个逐步认同和到接受的过程。二是当前缺乏完备的房地产基础信息。如果税务机关无法掌握纳税人的详细房地产信息数据，房地产税的征收对象无法准确确定，那么房地产税的征收根本无从谈起。目前我国正在进行不动产登记条例的制定，将为房地产税制改革做好铺垫。三是税务机关征管能力不足。由于个人房地产税的纳税人众多且居住分散，征税成本较高。目前税务机关的征收管理能力很难满足房地产税改革的要求，如何在现有的征管力量基础上，进行征管方式的转变以适应房地产税制改革的需要，还需要进一步思考。

总之，房地产税制改革涉及面广、影响面大，必须完善相关配套政策和措施，多管齐下才能确保改革取得实效，真正促进房地产市场健康有序发展，优化房地产资源配置。