如果爱公司申请地税局政府信息公开案评析

——兼论涉税信息公开的除外情形的法律适用困境及制度完善

王霞①  董韬②

    摘 要：涉税信息公开是政府信息公开在税收层面的要求，是保障纳税人知情权、参与权、监督权和表达自由权的重要制度，实践中涉税信息公开包括税务机关依职权公开和依申请公开两种形式。但申请人申请公开的信息往往涉及商业秘密和个人隐私等涉税信息公开的除外情形，因此对于除外情形的判定成为信息公开与否的关键。当前我国涉税信息公开除外情形的规定存在内涵的宽泛性、第三人不同意公开的强约束性和行政机关行使利益平衡职责的消极性的问题，造成涉税信息不公开的常态。如果爱公司申请地税局政府信息公开一案中，税务机关没能正确理解并认定商业秘密的内涵和准确答复依申请公开信息而被法院判决败诉，由此可见，行政机关能否正确进行利益衡量是类似案件正确处理的关键。信息公开相关立法和行政公开案例指导机制的完善是突破这一困境的重要途径。

    关键词：涉税信息；信息公开；商业秘密

    一、案情简介

2011年，北京百合在线科技有限公司（下称百合公司）委托石家庄市如果爱婚姻服务有限公司（下称如果爱公司）在招生培训婚姻家庭咨询师，由百合公司为学员开具培训发票。2012年石家庄市新华区工商局检查发现百合公司开展的培训没有经过政府部门审批，其公司登记注册地北京市朝阳区地税局没有相应的税务登记，于是如果爱公司向北京市地税局（下称市地税局）申请公开如下信息：①企业不进行税务登记、偷税漏税、伪造发票、违规税务登记、违规开具发票的法律法规内容；②北京百合在线科技有限公司的税务登记资料、年检资料及从2009年以来开具的培训费的数额；③对北京百合在线科技有限公司的查处结果。2013年8月27日，市地税局做出《政府信息公开申请答复告知书》（下称《被诉告知书》），答复如下：“1、关于‘企业不进行税务登记、偷税漏税、伪造发票、违规税务登记、违规开具发票的法律法规内容’，可查阅《中华人民共和国税收征收管理法》及《实施细则》、《中华人民共和国发票管理办法》及《实施细则》，以上文件我局已在http://www.tax861.gov.cn/法规政策栏目下主动公开。2、百合公司在北京市海淀区地方税务局办理了税务登记，主管税务机关为北京市海淀区地方税务局中关村税务所。3、税务机关对企业不进行年检，没有年检资料。4、百合公司的税务登记资料及2009年以来开具的培训费数额涉及第三方信息，根据《中华人民共和国政府信息公开条例》第二十三条规定，经征求北京百合在线科技有限公司意见，该公司不同意公开。5、对北京百合在线科技有限公司的查处结果，我局已经按照《税收违法行为检举管理办法》（国家税务总局令第24号）的有关规定，由市局交海淀区地方税务局举报中心处理。2014年1月9日，市地税局又做出补充答复：一、北京百合在线科技有限公司税务登记证的相关信息，其中经营范围中不包括培训，并排除了新闻、出版、教育等内容；批准设立机关是北京市工商行政管理局朝阳分局。二、关于北京百合在线科技有限公司举报案件，应当依法向海淀区地方税务局举报中心申请了解查办结果。

如果爱公司对被诉告知书的答复不服，经申请复议对复议维持决定不服后提起诉讼称：1. 百合公司的税务登记资料虽然涉及第三方信息，但并不涉及商业秘密、个人隐私，公开后不会损害第三方合法权益，且百合公司未按照《税收征管法》的规定将税务登记证件正本在其生产经营场所公开悬挂，另外百合公司长期开具培训费发票，涉及学员众多，与公共利益相关，按照《政府信息公开条例》的规定，可能对公共利益造成重大影响的即使第三方不同意行政机关也可以公开。因此，市地税局以百合公司的税务登记资料及2009年以来开具的培训费数额涉及第三方信息，征求百合公司意见不予公开不合规范。2. 百合公司经营范围中没有培训，且在因特网信息服务业务中专门注明除新闻、出版、教育等外的内容，但是百合公司给学员开具的发票项目为培训费。且百合公司的注册登记地和税务登记地不一致，被诉告知书中仅公开了百合公司的税务登记地，未公开其他税务登记资料。3. 被诉告知书称对百合公司的查处结果交由海淀区地方税务局举报中心处理，按照《政府信息公开条例》第二十一条第（三）项的规定依法不属于本行政机关公开或者该政府信息不存在的，应当告知如果爱公司，对能够确定该政府信息的公开机关的，应当告知如果爱公司该行政机关的名称、联系方式，而市地税局没有依申请作出答复。

被告辩称，百合公司的税务登记资料记载于其税务登记证件正本之上，应当由纳税人主动悬挂于其营业场所，属于公司主动向社会公开的信息，无须申请政府信息公开。除了登记在税务登记证件上的其他信息及2009年以来开具的培训费数额均涉及该公司的商业秘密，经征求百合公司意见并作出答复并无不当。对于查处结果市地税局已经告知了其获取相关信息的途径。

法院审理认为：1. 如果爱公司要求获取相关法律法规的申请事项，被告已经告知其获取的方式和途径，符合相关法律的规定。2. 如果爱公司要求获取百合公司年检资料的申请事项，由于税务机关对企业并不进行年检，因此，市地税局告知如果爱公司没有年检资料并无不妥。3. 关于如果爱公司要求获取百合公司2009年以来开具的培训费数额及税务登记资料的申请事项，行政机关应对被申请信息是否涉及商业秘密及个人隐私应进行审查、认定。本案中，市地税局在未对信息性质作出认定的情况下，仅以“涉及第三方信息”为由径行征求第三方意见，并以第三方不同意公开作为信息不公开的理由，属事实认定不清。市地税局虽在答辩状中认为如果爱公司申请的该两项信息涉及商业秘密，但在被诉告知书中并未将此作为理由，对该项答复内容依法应予纠正。4. 关于如果爱公司要求获取对百合公司查处结果的申请事项，依照《政府信息公开条例》第二十一条第（三）项的规定：“对申请公开的政府信息，依法不属于本行政机关公开或者该政府信息不存在的，应当告知申请人，对能够确定该政府信息的公开机关的，应当告知申请人该行政机关的名称、联系方式。”被诉告知书针对此申请事项并未依据上述规定进行对应性告知，予以纠正。由于被告在补充答复中对百合公司的税务登记资料和查处结果的查询机关进行了告知，再行撤销已无意义。综上，法院判决认定：一、确认被诉告知书中第4项关于如果爱公司要求获取百合公司税务登记资料的申请事项的告知内容及第5项告知内容违法。二、撤销被诉告知书中第4项关于如果爱公司要求获取百合公司2009年以来开具的培训费数额的申请事项的告知内容。责令被告市地税局于判决生效之日起十五个工作日内，对该申请事项重新作出处理。

    二、法律适用评价

（一） 商业秘密的认定

本案中原告如果爱公司认为申请公开百合公司的税务登记资料及2009年以来开具的培训费数额不涉及第三方的商业秘密和个人隐私，即使涉及也构成对公共利益造成重大影响的例外情形，第三方不同意行政机关也可以公开。而被告市地税局认为培训费数额构成商业秘密，经征求百合公司意见并作出答复并无不当。

我国《反不正当竞争法》最先对商业秘密作出界定，该法第十条第二款规定：“本条所称的商业秘密，是指不为公众所知悉、能为权利人带来经济利益、具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经营信息”。《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》第二条规定：“本办法所称纳税人涉税保密信息，是指税务机关在税收征收管理工作中依法制作或者采集的，以一定形式记录、保存的涉及到纳税人商业秘密和个人隐私的信息。主要包括纳税人的技术信息、经营信息和纳税人、主要投资人以及经营者不愿公开的个人事项。”可见，涉税信息是否构成商业秘密要考量是否满足以下要件：①秘密性。这是构成商业秘密的核心要件，即该信息是没有公开的，不被社会公众普遍知悉或容易获得的；②价值性。即该信息具有商业价值，能为权利人带来实际的或潜在的经济价值或竞争优势；③实用性。实用性是经济性的外在表现和内在原因，构成商业秘密的信息必须是能在生产经营中付诸实施的确定的方案信息；④管理性，即权利人主观上把该信息作为商业秘密并采取合理的防范措施予以管理保密。其中，管理性是判定一项信息是否构成商业秘密的关键，管理人必须采取一定措施使该信息处于被有效管理保密的状态。满足上述全部要件的就构成涉税商业秘密，如纳税人的总纳税额及收入、成本、盈利等经营状况和经营信息。

本案中，原告如果爱公司申请公开百合公司的税务登记资料应为记载于税务登记证件上的主动公开事项和税务公示系统可查询的事项。而原告如果爱公司申请公开的2009年以来开具的培训费数额，笔者认为，由于百合公司并不以培训作为其公司经营的主业，公开2009年以来的培训费数额并不会透露其总体营业额及盈亏情况，且该信息并不具有经济性和实用性，显然并不构成商业秘密。法院审理以被告市地税局事实认定不清为由对该项决定予以撤销，认为行政机关应对被申请信息是否涉及商业秘密及个人隐私应进行审查、认定，而本案市地税局未对信息性质作出认定，且在被诉告知书中没有以所申请信息为商业秘密为由拒绝公开。因此，对申请公开信息的例外情形应单独做分析认定，不能仅以涉及第三人信息为由拒绝公开。

（二）商业秘密与公共利益的关系

本案中，原告如果爱公司提出，依据《政府信息公开条例》第十四条第四款的规定：“行政机关不得公开涉及国家秘密、商业秘密、个人隐私的政府信息。但是，经权利人同意公开或者行政机关认为不公开可能对公共利益造成重大影响的涉及商业秘密、个人隐私的政府信息，可以予以公开”，其申请公开的事项即使涉及百合公司的商业秘密，也因其申请的百合公司开具培训费发票事项牵涉学员众多，构成对公共利益造成重大影响的例外情形，第三方不同意行政机关也可以公开。

在现行制度中，对公共利益的权衡判断是可以对抗商业秘密持有人保密权利的唯一理由，当行政机关认为不公开该信息可能对公共利益造成重大影响时，行政机关可以公开。因此，行政机关在此处发挥着很大的利益衡量职责，进而作出是否公开及公开范围的决定。有些信息即便涉及商业秘密也不一定意味着全部不能公开，基于价值分层基础上的利益衡量考虑，当更高价值上的权益需要被维护且公开信息可避免的损失远大于给商业秘密权利人带来的损失时，对商业秘密的保护应作出一定的让位。如美国“安德森诉健康和人类服务部案”(Anderson v. Department of Health and Human Services)③和“哥伦比亚特什公司诉食品药品管理局案” (District of Columbia in Teich v. FDA)④都体现了对该价值利益的判断。

公共利益范围的不确定性需要行政机关在个案中进行具体应用分析，公共利益具有社会共享性、优越性、所有权和执行权分离、非盈利性、程序法定性等特征，即其受益主体具有最广泛的普遍性，不局限于某个地方、某个部门或某部分人；当个人利益、集体利益等部分群体的利益与公共利益冲突时，公共利益优先获得保护；公共利益的权利人和受益人众多，但每个个体却不能承担起公共利益执行的责任，也很难找到一个统一的代理人来完成执行的职责；公共利益的执行者和服务提供者都不应在履职中谋取盈利；公共利益的界定应由有权机关在授权范围内依法定程序做出。本案中，如果爱公司申请公开的百合公司2009年以来的培训费数额涉及学员范围较广，但只受限于接受百合公司培训的人群，不具有社会共享性的特征，且其如欲维护自身权益时易选出代表代理，所有权和执行权并不分离。因此，笔者认为本案中培训费数额的公开并不构成公共利益的范畴。

（三）申请公开涉税信息的处理

本案中，原告如果爱公司共提出三点请求公开的事项，被告市地税局针对不同的信息情况做出了不同的答复。其依据是《政府信息公开条例》第二十一条的规定：“对申请公开的政府信息，行政机关根据下列情况分别作出答复：（一）属于公开范围的，应当告知申请人获取该政府信息的方式和途径；（二）属于不予公开范围的，应当告知申请人并说明理由；（三）依法不属于本行政机关公开或者该政府信息不存在的，应当告知申请人，对能够确定该政府信息的公开机关的，应当告知申请人该行政机关的名称、联系方式；（四）申请内容不明确的，应当告知申请人作出更改、补充。”本案中原告申请公开相关法律法规的信息，依照《政府信息公开条例》第十条⑤及第二十一条第（一）项的规定，属于市地税局应当主动公开的信息，因此，被告仅需告知其获取该信息的方式和途径即可，本案中被告作出的该项答复并无不当。原告如果爱公司申请公开百合公司的税务登记资料和从2009年以来开具的培训费的数额，上文已做分析不属于商业秘密的范畴，因此应当予以公开。原告如果爱公司申请公开百合公司的年检资料信息，根据《征管法实施细则》第十九条的规定，税务机关对税务登记证件实行定期验证和换证制度。除外商投资企业税务登记证一年一检外，其它纳税人税务登记证不需要年检，但接到税务机关验证或换证通知后，纳税人应当在规定的期限内持有关证件到主管税务机关办理相关手续。因此，依据《政府信息公开条例》第二十一条第（三）项的规定，关于企业税务年检的信息不存在，仅需告知申请人该情况即可。原告如果爱公司申请公开的对百合公司的查处结果，按照《税收违法行为检举管理办法》第四条⑥的规定应当由海淀区地方税务局举报中心进行答复，但是依照《政府信息公开条例》第二十一条第（三）项的规定，被告市地税局除了应当告知能够确定该信息的行政机关的名称外，还应告知其联系方式，但本案中被告市地税局未做到对应性告知导致该项告知内容被确认违法。

    三、涉税信息公开除外情形的法律适用困境

从本案中可以看出商业秘密及个人隐私的范围具有很强的不确定性，申请人申请税务机关公开第三人涉税信息时，税务机关往往会询问第三人的意见，第三人基于对自身信息的维护很可能会抗拒公开对其有价值的信息，依照《政府信息公开条例》第二十三条⑦和《办法》第三条第（四）项⑧的规定，税务机关通常直接以纳税人不同意公开为由拒绝公开相关涉税信息。笔者认为，涉税信息公开除外情形存在内涵宽泛、第三人不同意公开的强约束力和行政机关消极行使利益平衡职责的适用困境。

（一）除外情形内涵的宽泛性

事实上对于一个以营利为目的的经营者而言，不论是一般信息还是重要信息，不论是对竞争其直接作用的关键信息还是起间接作用的一般信息都是该经营者的一种有价值的资源，都会给信息提供者的竞争者带来收益或潜在影响。因此，其必然会有拒绝公开的倾向。如果仅以第三人对商业秘密的理解，任何信息都可能被认定为商业秘密而规避信息公开。对于个人隐私更是如此，纳税人出于对自身信息的保护和免受不必要的打扰而自觉对其涉税信息保持高度警惕不愿公开，大量的第三人和政府信息都可被定义为商业秘密和个人隐私而被排除在公开范围之外，这显然与政府信息公开的立法目的相背。

（二）第三人不同意公开的强约束性

《政府信息公开条例》第二十三条的规定：“行政机关认为申请公开的政府信息涉及商业秘密、个人隐私，公开后可能损害第三方合法权益的，应当书面征求第三方的意见；第三方不同意公开的，不得公开。但是，行政机关认为不公开可能对公共利益造成重大影响的，应当予以公开，并将决定公开的政府信息内容和理由书面通知第三方。”由该条规定可知，当申请公开的事项涉及第三人的商业秘密和个人隐私时，第三人不同意公开的回复会对最终的信息公开产生一定的影响，但不会产生绝对不予公开的法律效果，行政机关可对该信息公开的效果和不公开对公共利益造成的影响进行衡量，若不公开造成对公共利益的严重影响时，对商业秘密和个人隐私的保护将要作出让步。

然而由本案及实践中其他类似案件的情况来看，第三人的意见对行政机关决定不公开相关涉税信息产生很强的约束力，只要征求第三人意见后不同意公开的，行政机关通常不加审查衡量就径行作出不予公开的决定。

（三）行政机关行使利益平衡职责的消极性

根据《政府信息公开条例》第十四条第四款⑨和第二十三条的规定可知，行政机关有公开商业秘密和个人隐私的裁量权，行政机关在收到申请人的信息公开申请后，应对信息属性进行预判并询问第三人意见，并根据第三人意见再次作出衡量是否涉及公共利益，以及对公共利益造成损害的程度，进而作出是否公开及公开的程度的决定。

对于涉商业秘密信息是否公开时，行政机关应衡量商业秘密所有者的经济利益与申请公开人意欲维护利益孰轻孰重，对于更重要的价值对象如生命权、健康权、人身自由、人格尊严等，应当优先于经济利益，当不公开相关涉商业秘密信息时会使上述价值受损时应当考虑公开，否则应当衡量信息公开造成的损失，只有当公开信息可以避免的损失在程度上远远大于给权利人造成的损失时才可以公开。此外，对于商业秘密也应区分其对提升竞争力的不同经济价值作用予以不同程度的保密力度，如对竞争起直接作用的关键信息包括核心技术秘密、生产流程、客户名单等和对竞争起间接作用的一般信息如资产状况、股权分布、盈亏情况等做区别对待，只将直接的关键信息列为商业秘密，其余信息至少应在局部范围或对申请人公开。

个人隐私作为一种抽象的精神利益，是自由发展人格之必须，只有当其他人的人格完善和自主发展遭受更大威胁时，方得解除隐私权的保护，如当他人的生命权、健康权、人身自由和可以转化为上述权益的重要价值如个人的经济能力或医药保健制度等受到严重影响时方能基于公共利益而限制个人隐私的保护范围。

反观实践中行政机关的执法行为基本没有行使利益衡量职责，而是直接以第三人不同意公开为由拒绝申请人的信息公开申请。可见，一项涉税信息如涉及第三人的商业秘密或个人隐私时，在政府、申请人和第三人的多重法律关系中，申请人其实处于一个相对弱势的地位，只要第三人不同意公开，申请人的知情权就难以实现。

   四、涉税信息公开除外情形相关制度的完善

（一）完善信息公开相关立法

涉税信息公开依据的《政府信息公开条例》和《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》分别作为行政法规和部门规章存在法律位阶较低的情况，政府信息公开作为现代政府的一项基本职责应上升到立法层面，将《政府信息公开法》定位为我国政府信息公开的基本法。并将保障公民知情权作为立法的价值定位，将以公开为原则，不公开为例外作为信息公开的基本原则写入立法中。此外，还应将信息管理的例外情形予以明确界定，避免相关法律概念的模糊不清，使公开为原则和保障公民知情权作为立法的价值目标。

此外，针对当前对商业秘密和个人隐私等信息公开除外情形的规定界定不明确的问题，建议制定专门的《商业秘密法》和《个人信息保护法》对其内涵和予以公开的情形作出规范。《商业秘密法》在立法的价值取向上须体现商业秘密权利人的专有垄断权与社会公共利益的平衡；而在法律规则的具体创设方面应对商业秘密的构成要件标准确定、获取、使用和披露商业秘密的手段合法与否、强制规定有无方面也要考虑商业秘密权与公共利益的平衡和协商，从而实现信息流动的限制与公众自由接近信息的平衡。⑩对于《隐私权保护法》除应明确相关概念、类型等基本事项外，应对行政机关获取、保管、使用涉及个人隐私信息的依据、程序、原则等作出明确规定；根据利益平衡原则、可区分原则、隐私权的极力保护与可克减性原则处理公众知情权和个人隐私权之间的关系；明确豁免公开的隐私权类型或内容，规定行政机关不经过权利人同意可以直接公开的包含隐私权信息的政府信息等；根据身份和地位的不同对个人隐私权进行阶梯型保护。11

（二）建立行政公开案例指导机制

第三人不同意公开的强约束性和行政机关行使利益衡量职责的消极性是一个问题的两个方面，正是行政机关怠于行使其利益衡量职责才导致了第三人不同意公开的强约束性。现阶段行政机关面对信息公开申请时利益衡量能力较为薄弱，在大量不确定法律概念赋予了行政机关极大裁量权的情形下，其必然持审慎的态度行使利益衡量职责。因此建议建立行政公开案例指导机制，将相关经典案例汇编整理传送给相关职能部门进行学习借鉴，为行政人员正确行使利益衡量职责提供范例指引。对于某些具有普遍性的裁量方式、手段和标准可以制定为政府的规范性文件用以指导类似案件的行政决定作出。