欠税公告制度若干问题浅析

王湘平①

  摘  要：《税收征管法》及其《实施细则》、《欠税公告办法（试行）》以及省级税务机关制定的欠税公告具体实施细则等形成了欠税公告制度完整的立法体系。但是，欠税公告制度仍然存在其法律地位不独立、法律性质不确定、具体规则不完善或者欠缺等问题。这造成了欠税公告制度的实际效果不佳。因此，本文通过探析欠税公告制度存在的问题，在欠税公告法律地位、法律性质以及公告机关权限划分、法律责任以及欠税公告正当程序等方面进行了一些思考，以便在正在进行的《税收征管法》修订中，进一步完善欠税公告法律制度。

  关键词：《税收征管法》；欠税公告；《欠税公告办法（试行）》

  2001年颁布实施的《中华人民共和国税收征收管理法》（下文简称《税收征管法》）确立了欠税公告制度。但2004年国家税务总局公布并于2005年1月1日起实施的《欠税公告办法（试行）》正式标志欠税公告制度的实施。欠税公告作为税收征管的一种手段，但实施的效果并不明显。例如，长沙市地方税务局于2017年8月10日公告2017年度第二季度欠税情况为：欠税余额为1192195108.24元，其中本年新欠为24593537.97元。②该数据说明每期欠税公告期间，纳税人因欠税公告而自觉缴纳欠税并没有达到欠税公告预想的目的。这虽然与纳税人的纳税意识有关，但欠税公告制度在立法和制度设计上也存在一些问题。2015年国务院公布了《税收征管法》（征求意见稿）修订草案，但有关欠税公告制度的规定却纹丝不动。因此，本文想在《税收征管法》修订之际，通过对欠税公告制度的有关问题进行探析，对完善欠税公告制度提出一些思考。

一、欠税公告制度的立法体系

 《税收征管法》第45条第3款规定：“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。该条款是对“欠税公告制度”一般性和原则性的规定。2002年国务院颁布了《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（下文简称《实施细则》）。该《实施细则》第76条规定：“县级以上各级税务机关应当将纳税人的欠税情况，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告。对纳税人欠缴税款的情况定期公告的办法，由国家税务总局制定”。《实施细则》前段明确了欠税公告的场所或方式；后段赋予了国家税务总局制定欠税公告办法的权力。2004年国家税务总局公布了《欠税公告办法（试行）》。该试行办法对欠税公告的目的、公告机关、具体情形、公告时间、公告内容、不予公告例外情形、税务机关权限、适用范围等作出明确规定，并赋予了各省、自治区、直辖市和计划单列市税务局可以根据本办法制定具体实施细则的权力。因此，各省、自治区、直辖市和计划单列市的税务局依据《公告办法》纷纷制定适合本行政区域内的有关欠税公告的规范性文件。但这些规范性文件称之为“实施细则”、“管理办法”、“试行办法”“暂行办法”或“管理工作规范”等，如《湖南省地方税务局欠税公告办法实施细则（试行）》、《湖北省国家税务局欠税公告试行办法》、《吉林省地方税务局欠税管理暂行办法》和《浙江省地方税务局欠税公告管理工作规范（试行）》等。除了个别规范性文件规定了具体的公告时间外，这些规范性文件的内容基本上与《欠税公告》的内容一致。尽管有关欠税公告制度的立法体系比较完整，但制度本身存在许多问题。

  二、欠税公告制度存在的有关问题

  欠税公告制度不仅存在立法上定位的问题，也存在制度本身不完善或某些规则欠缺的问题。本部分将对欠税公告制度存在的一些问题进行探究。

 （一）法律地位独立性欠缺

 《税收征管法》第45条第1款规定，税务机关的税收权优先于无担保债权、纳税人在欠缴税款后以其财产设定的抵押、质押或其财产被留置等权利；第2款规定税务机关的税收优先于纳税人欠缴数款后被其他行政机关的罚款。换句话说，第45条前两款规定的是税收优先权制度。第45条第3款规定欠税公告制度。《税收征管法》将税收优先权制度和欠税公告制度规定在统一条文中并位列将欠税公告制度位列在税收优先权之后，那么两者之间必然存在某种内在的逻辑关系。

  税收优先权制度首先规定在1986年颁布实施的《中华人民共和国企业破产法（试行）》第37条③中，而不是规定在税收法律法规中。事实上，1986年颁布实施的《税收征收管理暂行条例》和1992年制定的《税收征收管理法》既没有规定税收优先权制度，也没有规定欠税公告制度。直到2001年，《税收征收管理法》的一次重大修改，为了保障国家税收安全，正式引入税收优先权制度和欠税公告制度，并规定在同一条文中。立法机关的这种立法设计已经确定了税收优先权制度和欠税公告制度存在必然的逻辑关系。

  熊伟教授认为：“从立法意图看，立法机关是想先赋予税务机关一个优先权，但为了保障善意第三人的利益，税务机关在享有权利的同时，应承担公告纳税人的义务。然而在实践中，税务机关把欠税公告视为督促纳税人纳税、保障税收债权的一个工具”④。这一观点值得商榷。

  就前部分而言，如果欠税公告作为税务机关享有税收优先权并为保障善意第三人的利益而承担公告纳税人欠缴税款的义务，那么只有在纳税人欠缴税款并且税务机关享有税收优先权的情形下，税务机关才有发布欠税公告的义务，这将其他欠税情形排除在公告之外。此外，从权利和义务的对应关系来看，如果税务机关的欠税公告义务对应的是税收优先权，而不是税务机关的征税权，那么这就缩小了欠税公告制度的适用范围，《欠税公告办法（试行）》第3条规定⑤的欠税公告的情形与立法意图不符。因为，办法第3条所规定欠税公告的情形并不局限于税收优先权的情形，而是适用符合条件的所有欠税情形。

  就后部分而言，“然而在实践中，税务机关把欠税公告视为督促纳税人纳税、保障税收债权的一个工具” 得到了《欠税公告办法（试行）》印证。该办法第1条明确规定，欠税公告的目的是“督促纳税人自觉缴纳欠税”。事实上，税务机关在欠税公告制度的实际应用中确实依据《欠税公告办法（试行）》将欠税公告制度“视为督促纳税人纳税、保障税收债权的一个工具”。如果依据熊伟教授的前部分观点，这也违背了立法机关的立法意图。因为，欠税公告制度在实际运用中不是税务机关的一种义务，而是一种“督促纳税人缴纳欠税”权利。如果是这样的话，《欠税公告办法（试行）》的规定就与《税收征管法》的立法精神相悖。

  由此看来，如果欠税公告作为税务机关享有税收优先权的对应义务仅仅是立法机关的初衷或主观意图，那么随着欠税公告制度的实施和税收征管制度的发展，欠税公告制度并不与税收优先权存在权利和义务的对应关系，而是与税务机关的征税权形成对应关系。汤杭嘉、单颖认为，欠税公告未能与税收优先权制度进行有效衔接。⑥因此，欠税公告制度被视为税务机关享有税收优先权而应当承担的一项义务并不妥当。事实上，欠税公告制度应当为一项独立的税收征管制度。在立法设计上，欠税公告应当作为《税收征管法》的一个独立条款，由此确立欠税公告制度独立的法律地位。

 （二）法律性质未明确

 《税收征管法》及其《实施细则》并没有对欠税公告的法律性质予以明确。《欠税公告办法（试行）》确定了“欠税”的定义，而没有明确“欠税公告”的定义，由此欠税公告的法律性质难以认定。

    依据欠税公告的实施主体而定，欠税公告应当是税务机关所实施的一种行政行为。行政行为可分为抽象行政行为和具体行政行为；具体行政行为以是否产生法律效果为标准可分为行政法律行为和行政事实行为。行政事实行为是指非以设定、改变或消灭相对人的权利、义务为内容的行政行为。德国学者毛雷尔认为，行政事实行为是以某种事实结果而不是法律后果为目的的所有行政措施，可以分为认知表示（如答复、警告、通知等）和纯业务行为（如支付金钱、驾驶公务车辆、注射预防针、清扫街道、修建办公楼等）⑦。李建人认为，从法理上讲，税务机关发布欠税公告的行为属于“认知表示”类型的行政事实行为。⑧欠税公告只是对纳税人欠缴税款的事实进行公开告示，它本身并不变更纳税人在税法上的权利义务，对纳税人没有法律上的拘束力；同时欠税公告不包含税务机关的意思表示。由此可见，欠税公告是税务机关所实施的一种行政事实行为。由此，龙稳全、李刚认为，欠税公告与税务机关确认纳税人欠税这一法律行为存在质的差异，应将欠税公告行为界定为行政事实行为⑨。刘承智认为，欠税公告不产生纳税人在税法上的权利和义务、欠税公告的行为结果具有不确定性、确认欠税是欠税公告产生的前提条件以及与其他税收行政行为相比，不需要执行较为严格的法定程序；由此确定欠税公告与行政法律行为存在本质上的差别，应将其界定为一种行政事实行为。⑩

 （三）有些规则不明确或欠缺

 《税收征收管理法》对欠税公告发布机关、欠缴税款情况和定期公告只做出一般性和原则性规定，并没有规定具体哪一级税务机关为公告机关、公告的具体内容和具体的公告时间。《实施细则》对《税收征管法》有关具体内容和时间同样没有明确，只是对公告机关、欠税公告的场所或公告方式做出明确规定，即县级以上各级税务机关作为欠税公告的发布机关，在办税场所或者广播、报纸、期刊、网络等媒体上予以公告。《欠税公告办法（试行）》依据《实施细则》的授权对欠税公告的有关内容作出具体规定。但是，欠税公告办法中有些具体规则仍然不明确或欠缺。

  1、公告发布主体的权利未定

 《实施细则》规定县级以上的税务机关为欠税公告发布机关，《欠税公告办法（试行）》第2条规定县以上（含县）税务机关为欠税公告发布机关。第6条规定了“县级税务局（分局）”和“市级税务局（分局）”可发布欠税公告。但是，该条文规定“县级税务局（分局）”在服务厅公告，即无权在广播、报纸、期刊、网络等媒体上公告。这与上位法《实施细则》的规定不符。此外，我国目前设立了许多经济开发区（通常简称“经开区”）、高新技术产业开发区（通常简称“高新区”），各级税务机关在其所辖的这些经开区或高新区设立税务直属分局。法律法规和规章并没有对税务直属分局是否具有发布欠税公告的权利没有明确。

  2、公告日期有违上位法

 《税收征管法》及其《实施细则》均规定“税务机关对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。《欠税公告办法（试行）》对定期做出比较明确的规定，即以季度或半年度为单位。省级的具体实施细则规定得更加明确，如湖南省地方税务局规定季度或半年度终了后45日内。11但是，《欠税公告办法（试行）》第4条第3款规定：“走逃、失踪的纳税户以及其他经税务机关查无下落的非正常户欠税的，随时公告”。该办法规定的“随时公告”与上位法的“定期公告”不符。无论是正常欠税人还是非正常欠税人，他们只是欠缴税款，有关欠税公告的法律法规和规章只能对欠缴税款的结果予以规制，至于他们欠缴税款的方式在有关欠税公告的法律法规中没有规定。此外，纳税人既然要通过走逃、玩失踪或者其他方式欠缴税款，“随时公告欠税的情况”对“督促纳税人自觉缴纳欠税”没有实际意义。因此，“随时公告”不仅有侵害纳税人权益之嫌疑，而且将耗费税务机关的人力、物力和财力。

  3、公开方式过于笼统，信息共享机制欠缺

《实施细则》规定，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上定期公告；《欠税公告办法（试行）》规定12，纳税人欠税情况应向社会公告。根据《实施细则》的规定，纳税人欠缴税款的情况只能选择在办税场所或者在广播、电视、报纸、期刊、网络等媒体上向社会公开。如果选择前者公开方式，较难达到向社会公开的目的。因为，只有在该办税场所办理税务的纳税人才可能知悉欠税的信息，其他社会公众不可能获得欠税信息。后一种公开方式比较笼统。因为，现有的广播电台、电视频道、报刊和期刊种类、网络平台的数量太多，如果不确定具体的公开平台，社会公众同样无法知悉纳税人的欠税情况。

 此外，欠税公告的目的是为了“督促纳税人自觉缴纳欠税”，税务机关无权强制纳税人自觉纳税。但是，税务机关可以通过与工商、公安、海关、银行等金融机构实行信息共享，督促纳税人自觉缴纳欠税。但在相关欠税公告法律法规和规章中并没有信息共享机制。

  4、具体相对人的咨询权不明确

 《税收征管理法》及《实施细则》对欠税公告的适用范围没有规定，《欠税公告办法（试行）》第9条第1款规定：“欠税一经确定，公告机关应当以正式文书的形式签发公告决定，向社会公告”。在此，“社会”是一个非常宽泛、模糊的概念。这种规定所指的应当是全体社会公众，即包括欠缴税款的纳税人、与该纳税人存在某种关系的具体相对人，当然，绝大部分公众为与该纳税人没有关联的相对人。

  有些学者认为欠税公告已经起到向纳税人告知具体相对人有关纳税人情况的作用。如卞耀武先生在《中华人民共和国税收征收管理法释义》中指出：“为了使有关当事人在经济往来中能够及时了解对方的纳税情况，以保护自己的利益，本条规定税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”13。依据此释义，欠税公告的具体相对人是与欠缴税款的纳税人有经济往来的当事人，欠税公告的目的就是让有关当事人了解纳税人的纳税情况。熊伟教授认为欠税公告只是税务机关在享有征税权的同时对善意第三人所履行的一项法定义务。14但是，有些学者持有不同意见，认为欠税公告不可隔离与欠缴税款的纳税人有关联的具体相对人的咨询或查询权。刘剑文教授和熊伟教授认为，“对纳税人的债权人来说，欠税公告所披露的信息是残缺不全的，很难据此准确判断自己的交易风险。因为这些信息只是某个税务机关在某一时点的工作成果，并不代表所有的欠税都已查清，更不代表将来不会欠税。”15

  税务机关向社会发布欠税公告是否可以成为税务机关拒绝这些具体相对人向税务机关咨询或查询纳税人相关情况的理由，法律法规和规章没有明确规定。事实上，税务机关公告的内容仅仅包括与欠税情况相关的纳税人本身的信息和欠税信息，并不包括纳税人的其他信息。这使得欠税公告的信息并不全面，而且有时税务机关仅仅为工作业绩而粗糙地发布欠税公告，很难保障公告信息的准确。如果税务机关认为欠税公告已经告知纳税人欠缴税款的情况，其拒绝给欠缴税款纳税人的相对人提供咨询信息，那么税务机关不仅没有尽到提供咨询服务的义务，无形之中剥夺相对人的咨询权。因此，尽管税务机关发布了欠税公告，也应当给纳税人的相对人提供法律规定范围内的信息。

  5、是否具有欠税催缴通知作用不明确

 《税收征管法》及其《实施细则》和《欠税公告办法（试行）》对欠税公告是否可以取代欠税催缴通知没有规定。事实上，欠税公告和欠税催缴通知都是税务机关所实施的行政行为，都有“督促纳税人自觉缴纳欠税”的作用。但是，欠税公告和欠税催缴通知存在许多差异。首先，潜水公告发布在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体上，而欠税催缴通知由税务机关送达给纳税人，送达方式包括直接送达、邮寄送达等。其次，法律法规和规章对欠税进行定期公告，如企业和单位欠税的，每季度公告一次；个体工商户和其他个人欠税的，每半年公告一次；欠税催缴通知没有定期规定，只要纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款，税务机关就可以将下发欠税催缴通知；再次，欠税公告向社会公示，而欠税催缴通知送达给纳税人；最后，欠税公告不是税收强制措施的前置条件，不具有法律上的拘束力；欠税催缴通知不仅可以在通知单中载明税收强制措施，而且是税收强制措施的前置条件，对纳税人具有法律上的拘束力。总之，欠税公告不具备欠税催缴通知的法律效力。在欠税公告发布后，税务机关仍然有权向纳税人下发欠税催缴通知，而不能依据欠税公告向纳税人强制征税。

  6、公告发布机关权限划分不合理和过错责任无规定

   《公告办法（试行）》第6条16规定以欠缴税款金额为标准划分县级税务局和地（市）级税务局公告欠税的权限。即达到或超过200万元或10万元有县级税务局（分局）上报给地（市）级税务局（分局）发布欠税公告。这种以欠税数额为标准划分税务机关公告权限在初始阶段符合经济发展状况。但是随着经济的快速发展，企业欠缴税款突破200万元、个体工商户欠税达到10万元是一件轻而易举的事。如2017年长沙市地方税务局第二季度欠税公告近150家欠税企业，其中欠税金额在200万元以下的只有3家企业。这种以欠税金额为标准划分上下级税务欠税公告权限，无疑增加上级税务机关的负担。此外，如果县级税务机关将标准以上的欠税公告上报给市级税务机关，纳税人对欠税公告的决定书有异议，只能向市级税务机关提出，这可能给纳税人增加额外的负担。再者，如果上报的欠税公告给国家或者纳税人造成经济损失，应当由市级税务机关承担责任还是县级税务机关承担责任，有时会产生相互推诿责任的情形。

  此外，欠税公告《税收征管法》及其《实施细则》和《欠税公告办法（试行）》都没有规定欠税公告机关的过错责任。虽然欠税公告不会影响或变更纳税人的权利义务关系，也不会对纳税人产生法律上的直接后果，但欠税事实一经公告，就会给纳税人造成非税法上的利益损害，如纳税人的信用声誉、社会形象等就会收到严重的负面影响，正常融资和交易可能受挫。如果税务机关因过错发布欠税公告或者发布错误的欠税公告，那么这种过错或者错误可能会给纳税人的声誉、社会形象造成严重损害，可能造成纳税人非税法上的利益损害。税务机关是否对这种损害结果承担相应的责任，法律法规和规章没有规定。

  7、公告的正当程序过于简单

 《税收征管法》及其《实施细则》没有对欠税公告的程序进行规定，《欠税公告办法（试行）》第8条规定：“公告机关在欠税公告前，应当深入细致地对纳税人欠税情况进行确认，重点要就欠税统计清单数据与纳税人分户台帐记载数据、帐簿记载书面数据与信息系统记录电子数据逐一进行核对，确保公告数据的真实、准确”。该条文是对欠税公告正当程序的规定。但是，该条文只是欠税公告的前置性程序，而且是不完整的前置性程序。因为，该条文只规定税务机关确认纳税人的欠税情况，重点在于核对台账数据、账簿记载数据，而没有规定其他前置性程序，如税务机关的告知程序、纳税人的异议程序等。此外，欠税公告的评议程序、决定程序、制作程序、纠错程序、救济程序、效果评定程序等都没有规定。

  三、完善欠税公告制度的思考

    2015年1月国务院公布了财政部、国家税务总局起草的《税收征管理法》（征求意见稿）修订草案，但《税收征管法》（征求意见稿）修订草案第73条与现行《税收征管法》第45条的规定是一致的，仅仅将第1项中的“法律”改成了“企业破产法”，没有对欠税公告制度进行修订，仍然将欠税公告制度与税收优先权制度规定在同一条文中。因此，本文意想在《税收征管法》修订之际，对欠税公告制度提出几点思考，以弥补完善欠税公告制度的不足。

  （一）重新定位欠税公告制度，突出其应有的法律地位

欠税公告制度与税收优先权制度都是独立的法律制度。两者在逻辑关系上最大的可能就是税务机关实施欠税公告行为，告知纳税人的其他债权人或者交易人，纳税人负有税收债务，而且税收债权具有优先性。但是，纳税人的债权人或交易人不只是只能通过欠税公告才能知悉纳税人还负有税收债务，他们可以通过其他方式，如向税务机关查询，同样可以了解纳税人欠税的情况。此外，在立法上，将两项平等的制度规定在同一条文中，并不符合科学立法的原则。因为，在一部法律中，每项制度的设立都有其目的、适用范围以及依据逻辑关系确立该制度在法律中的位置。

首先，“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的立法目的有几个方面：（1）加强税务机关对欠税的管理，明确欠税公告是税务机关在加强税收征管、强化欠税管理中应该履行的职责；（2）通过欠税公告制度，督促欠缴税款的纳税人补交欠税，使欠缴税款的纳税人明确自己负有履行清缴欠税的义务；（3）通过欠税公告，提高税法的透明度和公开性，使与欠缴税款的纳税人有经济往来的当事人，了解纳税人的欠税情况，明确自己的交易风险，从而维护公平竞争和正常的交易秩序。因此，从欠税公告立法目的来看，设立欠税公告制度并不是为了税收优先权制度。

其次，欠税公告不是税务机关因享有税收优先权而应履行的一项义务，而是税务机关在纳税人未在税款缴纳期限内缴纳税款所实施的一项权利，是税务机关督促纳税人自觉缴纳欠税而实施的法定权利。依据法理，权利具有可选择性，税务机关可以选择发布欠税公告，也可选择不发布欠税公告。因为，欠税公告不是督促纳税人缴纳欠税的必然的唯一措施，也不是税收强制措施的前置性措施。它只是税务机关征收欠缴税款的一种效力最弱的手段。因此，将欠税公告作为税务机关享有税收优先权而应履行的义务是不妥当的。

最后，欠税公告作为税收征管的一项制度，应当独立适用。其适用的条件就是纳税人在税款缴纳期限届满而未缴纳税款，而并不是以税务机关享有税收优先权为条件。此外，欠税公告只是公示纳税人欠缴税款的客观事实，而不附带税务机关的主观意思和作为其他税收征管强制措施的附加措施。再者，欠税公告既不能取代欠税催缴通知也不作为欠税催缴通知附属措施。

因此，欠税公告是一项独立的税收征管法律制度。《税收征管法》应当将欠税公告制度单独设立一个法律条文，置于税收保全或强制措施之前，以显示其法律效力弱于税收保全和税收强制措施。

  （二）确定欠税公告定义，明确其法律性质

    欠税公告是由“欠税”事件和“公告”行为所构成的事实概念17。概念不同于定义。定义是对于一种事物的本质特征或一个概念的内涵和外延的确切而简要的说明。欠税公告作为法律概念已经明确，但在法律上并没有给欠税公告一个明确的定义。给欠税公告下定义就是要阐明欠税公告的内涵。欠税公告的定义应当包括公告主体、目的、内容、性质以及合法等要素。

    税务机关是代表国家行使征税权的行政机关，有关征税的各种行政行为不仅是税务机关的职权也是其职责；税务机关实施行政行为须有行政相对人，欠税公告行政行为的行政相对人应为社会公众。即税务机关向社会公众发布欠税公告。

    税务机关发布欠税公告应当具有明确目的，而不是盲目行为。尽管《欠税公告办法（试行）》第1条确定“督促纳税人自觉缴纳欠税，防止新的欠税的发生”为直接目的，“保证国家税款的及时足额入库”为间接目的。而且直接目的是间接目的的先决条件，间接目的是直接目的的必然结果。在给一个概念的定义中有直接目的足以表达定义的必备要素。

    欠税公告，反过来看，就是公告欠税。那么谁欠税？欠多少税？这两个方面是欠税公告的主要内容。换句话说，欠税公告的内容包括欠税主体和欠税客体。欠税主体应以其名称或姓名、纳税人识别号、居民身份证或其他有效身份证明、经营地点等基本信息而确定，欠税客体应以欠税税种、欠税余额和当期发生欠税金额等信息而确定18。

    行政机关必须依法依规实施行政行为，即必须在法律法规允许的范围内发布命令、决定或其他指令。同时，行政机关实施行政行为必须依照法定的正当程序，否则，违反正当的法定程序的行政行为仍然为违法行为。因此，税务机关应当依照法律法规和法定程序发布欠税公告。换句话说，税务机关发布欠税公告应当具有合法性。

    欠税公告是税务机关所实施的一种行政事实行为。在此不再赘述。

    欠税公告的定义应具备上述要素或特征。因此，欠税公告的定义应构建为：欠税公告是税务机关依法将纳税人及其欠缴税款的信息向社会公众公示以督促纳税人自觉缴纳欠税的一种行政事实行为。该定义不仅阐述欠税公告的本质特征，也明确了欠税公告的法律性质。

    （三）重划税务机关权限，确定其法律责任

 县级税务局与地（市）级税务局以欠税金额为标准划分发布欠税公告的权限不合理，那么应当以税务机关管辖范围为标准划分发布欠税公告的权限，即各级税务机关对其管辖的纳税人的欠税情况进行公告。因为，纳税人通常在生产、经营所在地的税务机关办理税务登记，该税务机关比较了解纳税人，容易掌握纳税人的交易信息和纳税信息，税务机关做出的欠税公告决定书易于送达给纳税人。此外，纳税人对主管税务机关做出的欠税公告决定书有异议，可以到税务机关直接提出并进行说明，这可便利纳税人。

 此外，欠税公告机关因错误发布欠税公告、或者发布错误的欠税公告给纳税人造成非经济上的损耗，公告机关应当向纳税人赔礼道歉；如果该欠税公告给纳税人造成非税法上经济利益的损害，纳税人可以根据《行政诉讼法》和《国家赔偿法》的相关规定，提起行政赔偿诉讼。欠税公告机关对应当公告的欠税而不公告，给国家税款造成损失，公告机关及其相关税务人员除追缴税款外，应当承担相应的法律责任，如行政处分或行政处罚等。

   （四）完善公告正当程序，规范公告行政行为

    规范税务机关的欠税公告行为，就必须有欠税公告的正当程序。因为，欠税公告是税务机关所实施的一种行政行为，该行为具有严肃性、权威性。要确保行政行为的严肃性和权威性就必须依赖正当程序。欠税公告的正当程序包括前置程序、发布程序和后置程序。

    欠税公告的前置程序包括信息确认程序、异议提出程序和综合评议程序。信息确认程序，包括对欠税税款的纳税人本身信息的确认和欠缴税款情况的确认，即税务机关需要核对欠缴税款的纳税人及其欠税的各种信息，包括单位、企业的名称、纳税人识别号、法定代表人姓名及居民身份证号或者个体工商户户主、公民个人的姓名及居民身份证号、生产或经营地点、欠税税种、欠税发生日期、欠税金额、当期新发生的欠税额等。实际上，在税务机关与欠缴税款的纳税人核实各种信息时，税务机关已经告知纳税人欠缴税款。这种核对信息不仅具有确认程序的作用，还具有告知程序的作用。异议提出程序体现法律的公平原则，即允许相对人在合理期间内通过适当方式表达意见。欠税公告的异议程序就是指在税务机关与纳税人核实信息过程中，税务机关应当允许纳税人充分表达自己的意见，对税务机关需要核实的各种信息提出异议。事实上，异议程序就是给纳税人一个抗辩的机会。综合评议程序就是税务机关对核实的信息和纳税人提出的异议应当进行综合评定，然后做出是否发布欠税公告的决定。

如果税务机关决定发布欠税公告，那么就进入公告发布程序。发布程序包括确定公告的方式、制作公告及其决定书。税务机关在发布欠税公告之前应当将欠税公告决定书送达欠缴税款的纳税人。如果在合理的期间内，纳税人没有提出异议，立即对外公示。如果纳税人在合理期间内对欠税公告的决定书提出异议，税务机关对异议进行评议，纳税人有正当合理的理由，税务机关可以中止或终止发布欠税公告，否则，税务机关发布欠税公告。

    欠税公告的后置程序包括纠错程序、救济程序和效果评定程序。纠错程序是指在公告发布后，税务机关发现错误地发布公告或者公告内容有错误、或者纳税人有充分证据证明欠税公告有错误，公告机关应当撤销或者注销错误的欠税公告，以免给纳税人造成更大的负面影响。如纳税人在欠税公告期限内，清缴了欠税，税务机关应当主动在缴纳税款次日注销欠税人的名单19，以免给纳税人造成非税法上的权益损害。救济程序是指公告机关因为本身过错给纳税人造成利益损害，公告机关应当承担行政赔偿责任。当然，这种赔偿是国家赔偿。纳税人也可以提起行政赔偿的诉讼。效果评定程序是指公告机关在每期欠税公告结束后，应当对本期欠税公告的实际效果进行总结和评定。该评定的操作方式就是在公告期间完成欠缴税款征收的比例，检验欠税公告的效果。目前，税务机关在这方面的实际操作是比较欠缺的。

    总之，欠税公告的正当程序是一套完整的系统工程，包括前置程序、发布程序和后置程序。税务机关在每个程序中遵循法律法规，欠税公告行为才得以规范。 

    （五）改进公告方式，实行信息共享

    改进欠税公告的方式。纳税人通常在办税场所办理税务登记、申报纳税等税务业务。在办税场所公告欠缴税款的纳税人信息及其欠税情况，这不仅是税务机关的职责，更重要的是给其他纳税人提供信息和欠税警示。因此，在办税场所进行欠税公告为必要方式。在办税场所发布欠税公告可以采取两种形式：一种在办税场所设置专栏，定期张贴欠税公告；另一种是在办税场所的电子屏幕上连续滚动播出欠税公告。另外，在媒体方式上税务机关可以选用一至两种比较有效的方式，向社会公众公示。如果在广播中发布欠税公告，须确定播报的固定时段；在报纸上发布欠税公告，最好能确定报纸种类和固定版面；在电视上发布欠税公告，税务机关与电视台合作，选择固定的电视频道或者固定的电视栏目，专门播放税务节目，其中设置一个欠税公告的专栏。期刊上发布欠税公告并不可取。因为，欠税公告通常只发布在税务期刊杂志上，而订阅税务期刊杂志的通常是税务机关和从事税收研究的单位或人员，而社会公众和其他纳税人订阅税务期刊的比较少，欠税公告的范围收到局限。网络传播信息比较快，涉及面比较广，是发布欠税公告比较好的方式。但利用网络进行负面炒作的可能性也比较大，这可能会给纳税人造成的损害会更大。因此，利用网络发布欠税公告须谨慎。

实行欠税信息资源共享。国家税务总局应当建立全国性的税务服务平台，各级税务机关的服务平台与国家税务总局的税务服务平台进行链接，在税收服务平台设立专门的欠税公告专栏，无论是社会公众还纳税人都可以在税收服务平台的欠税公告专栏中查询纳税人的欠税信息。此外，各级税务机关应当与工商、公安、海关、交通、银行等金融机构实行欠税公告信息资源共享。如税务机关与公安部门的出入境管理部门实的合作，限制欠税人离境，与交通部分合作，限制欠税人高消费等。税务机关与这些部门实行欠税信息资源共享以弥补税务机关发布的欠税公告对欠税人不具有强制力的不足。

    四、结   语

欠税公告对纳税人不产生税法上的后果，即不影响和变更纳税人的权利义务关系，只是从道德层面对纳税人遵从税收、诚信纳税具有一定的提示或警醒作用。但是，欠税公告制度是《税收征管法》中一项独立的税收征管制度，它与税收优先权是平等的一项税收征管制度。立法机关将欠税公告位列税收优先权之后，作为税务机关享有税收优先权而承当的义务，这不仅掩盖了欠税公告制度独立的法律地位，而且给制定欠税公告制定的《实施细则》及《办法》设置了难以逾越的障碍。于此，《实施细则》仅仅明确规定了欠税的公告方式，并且将本应属于自身的权利授权给国家税务总局，税务总局又将具体实施细则授权给各省、自治区、直辖市国家税务局。尽管《欠税公告办法（试行）》从立法目的上摆脱了这种义务性地位，但由于其法律效力层次低，其具体规则不完善或欠缺。如果办法完全突破欠税公告的义务性地位，那么具体规则就可能与《税收征管法》及其《实施细则》相冲突而与上位法相悖。因此，在《税收征管法》修订中，应当突出欠税公告制度的独立法律地位，完善欠税公告法律制度。