浅析虚开增值税专用发票罪及辩护之路

易冬华①

     摘 要：增值税作为我国一项重要的税收来源，系在商品流转过程中针对增值额征收的一种税。因增值额难以确定，故实务中除小规模纳税人实行简易征收方法计征税款外，一般纳税人实行“以票抵扣”政策。由于增值税进项税额抵扣的特性，虚开增值税专用发票的犯罪一直频发不断。自2016年全面实施“营改增”及金税三期工程在全国范围上线运行以来，被曝光的涉嫌虚开企业数量较往年大幅增长。作为一名刑辩律师，针对当前该犯罪的新特点，如何从定性和量刑方面提出科学、有效的辩护思路和方法，成为亟待解决的问题。

    关键词 犯罪构成；制度设计；成因；现实争议；辩护

自2016年5月1日全面实施“营改增”以来，几乎所有交易都需缴纳增值税。除小规模纳税人实行简易征收方法外，一般纳税人大多实行“以票抵扣”政策，因此进项税额的多寡成为决定增值税应纳税额高低的关键因素，故获取可抵扣的增值税专用发票显得尤为重要，进一步加剧了虚开类违法犯罪现象的发生。2016年10月，金税三期工程在全国范围上线运行，作为税务局的大数据评估及云计算平台，实现了国、地税机关及其他部门的联网，线上稽查系统通过强大的分析预警能力对企业全流程发票操作实施监控，企业上下游供应商与销售商同在税局监察范围内。从近一年来国税局公布的涉税案件可见，涉嫌虚开的企业数量较往年大幅增长。虚开引发的偷逃骗税给国家税收带来巨大损失，也是历年税务稽查的重点难点，目前，虚开增值税专用发票罪已成为企业最严重的税务风险，特别是建筑业、房地产业固有的习惯性经营模式和思维，极容易掉入虚开专票的陷阱里，因此需高度重视，有效防控。笔者不揣冒昧，拟通过对虚开增值税专用发票罪进行分析，寻找其背后的规律和构成原因，以期在定性和量刑的基础上以律师的视角探寻该罪的辩护之路。

一、法律条文

《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

二、犯罪构成要件解析

（一）犯罪主体方面

该罪为一般犯罪主体，达到刑事责任年龄且具有刑事责任能力的自然人或单位均可构成本罪。单位犯本罪时，实行双罚制，即对单位判处罚金、并依法追究直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任。从主体资格上看，大体包括增值税一般纳税人、小规模纳税人、非增值税纳税人三类：

1、虚开主体通常为一般纳税人。此类主体实施本罪大多有三种情况：一是为多抵进项，在购进货物时请他人为自己虚开；二是为销售货物，方便他人多抵进项，为他人虚开；三是为牟取暴利，以收取“开票费”的名义为他人虚开增值税专用发票。由此可见，开票人与受票人通过虚开行为，既做到了逃避缴税，也在一定程度上滋生了依靠“虚开增值税专用发票”的产业链，其危害不可小觑。

2、作为小规模纳税人的单位和个人。该主体通过拾得、受赠及他人转让等方式或其他非法手段取得增值税专用发票，出于骗税、逃税或牟取“开票费”等目的进行虚开，借以牟利。

3、税务机关及其工作人员在特定情形下也能构成该罪。此类主体在整个虚开增值税专用发票罪总数中占比较少，但也时有发生。如多年前在南方某些市县，出于地方保护主义，出售增值税专用发票行为非常普遍，税率从8%至12%不等。按照广义的虚开定义，该行为也系虚开无疑。

（二）犯罪客体方面

虚开增值税专用发票罪被规定于刑法分则第三章第六节“危害税收征管罪”一类罪中。司法理论和实践均普遍认为，该罪侵犯的是复杂客体，即行为人既侵犯了国家增值税专用发票监督管理制度，又破坏了国家税收征管制度，其中国家税收征管制度为主要客体。

（三）主观要件方面

该罪在主观方面必须是故意，过失行为不能构成此罪。国税函[2007]1240号《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》中明确规定：善意取得不涉及虚开刑事犯罪。实践中，为他人虚开增值税专用发票的单位和个人一般都会收取高额的手续费，为自己虚开、让他人为自己虚开，介绍他人虚开的单位和个人一般都是以收取高额的手续费或者以逃骗税款为目的，但仅从法条字面来看，似乎“以骗税为目的”又并非本罪必要的主观条件，实务中确有争议，后文将详细展开。

（四）客观要件方面

虚开增值税专用发票罪在客观方面表现为未实际销售货物而开具增值税专用发票或者虽有货物销售但开具内容不实的增值税专用发票的，数额较大的行为。从1996年10月17日最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》第一条可以看出，该罪主要包含以下五种犯罪形式：为他人虚开；为自己虚开；让他人为自己虚开；介绍他人虚开；代开增值税专用发票。其中前四种为法定的虚开行为，而第五种则是由司法解释进行增补的虚开行为。

三、增值税制度设计及“虚开”背后的成因分析

（一）增值税制度设计的优缺点

增值税是链条税。从税种设计原理上讲，增值税环环抵扣，紧密相连，难以产生偷逃税，甚至是难以被筹划的，因为其中一环少缴税款，势必导致税负被转嫁，这对交易双方来说难以达成一致；而且从整个链条角度或是从国家角度出发，宏观上也不会产生少缴税款，这就是增值税税制设计的优势。但，增值税也有其先天的漏洞：税率和征管政策复杂；上下游税收链条税率设置不一致，无利润销售也可能会产生税收；税率过高且计算复杂，链条传导过程长等。

（二）“虚开”背后的成因分析

由于增值税链条税的特性，故偷逃税也好，筹划也罢，必然要用到增值税链条中的“断裂带”，只有断裂带的存在，“虚开”等才能产生。增值税部分环节免税的存在、税率的不一致及在合法途径之外人为暴力割裂链条，都是“虚开”得以生存的土壤和获利点。从链条起点的虚开免税农产品收购发票，链条中间的各种征、退税收优惠，链条末端的出口退税环节及面向消费者的终端零售环节，但凡增值税抵扣链条断裂之处就是“虚开”的生存空间。虚开既是一个财务问题，也不单是骗税牟利这么简单，具体动因如下：

1、富余票的出现。当行业上游某个环节出现富余票时，就客观产生了虚开虚抵的空间。例如一家食品制造企业，系一般纳税人，其最终产品多销售给小卖部、小摊贩或自然人，对小规模纳税人或最终消费者来说，其并不需要增值税专用发票用于抵扣，或无索票意识，或不要票的话可就买价略微降低，于是富余票产生了。但对于作为开票方的食品制造企业来说，进项是固定的，势必需要一定的销项来配比，以解决购销平衡的问题，因此“虚开卖票”某种程度上是比少计收入逃税更经济的选择；对于购票企业来说，本身并无进项业务，为少缴税只能购买虚开的进项发票，花4%-6%的价格取得17%的进项，还可少缴10%-25%的所得税，其诱惑之大自然无法抗拒。

2、专为赚取虚开扣点而设立的空壳公司。当前，注册资本认缴制使得设立公司比较简单。多数这类公司法人和员工都是临时找的兼职，申购发票、做账、开票、报税等所有步骤一一拆解，分别由不同的人完成。以前商贸企业还有辅导期和用票限制，现可直接绕过辅导期，而专票最高开票限额十万元以下又是即办事项，便出现犯罪分子冒用他人身份成立公司领用大量发票对外虚开后直接跑路的情形。当然，金税三期上线运行后严查上游,相信会对此类现象有所遏制。

3、企业财务制度不规范导致的舞弊现象。部分国企报账都要用一般纳税人开具的增值税专用发票，如某国企办公室主任，按政策每年有一万元办公用品费用，但实际只用了四千，为把剩下的六千元套出来就要虚报费用，而虚报费用就只能去找一般纳税人虚开增值税专用发票，即便完税后也仍有盈余，开票方也没损失。再如甲公司要采购一批原料，成本为50万元，采购员联系到一批走私货只要10万元，后从正规公司乙处以15万元的价格买了一张50万元的增值税专用发票，将剩余的25万元采购款纳入自己腰包。

4、为满足贷款、上市或其他需要。即便是抵押担保，企业在申请贷款时也往往被要求财务报表好看；一些拟上市或有绩效考核需求的公司为显示实力，也往往需要虚增营业额、扩大销售收入或制造虚假繁荣。销售规模往往能够显示企业经营实力，为证实这些可观的交易流水往来，企业必须提供相应的增值税专用发票，于是相互对开、环开增值税专用发票的行为便应运而生了。

四、虚开增值税专用发票罪的现实争议问题

（一）行为犯、抽象危险犯还是目的犯之争。该罪是否需以“骗取税款”为目的？

因刑法第205条对虚开增值税专用发票罪采取的是简单罪状的表述方式，仅简单表述了本罪客观方面特征，故实务界对于该罪究竟为行为犯、抽象危险犯还是目的犯一直存在较大争议，争论的焦点就在于本罪是否需以“骗取税款”为目的。“行为犯”理论认为无论行为人出于何种目的，只要有虚开行为，即便未造成国家税款损失后果，该行为本身已构成该罪。“抽象危险犯”理论认为只要行为人实施了虚开行为并且该行为具有骗取国家税款的危险就能构成本罪。“目的犯”是指犯罪不但要有危害行为，还要伴随着一定主观意愿，其目的是犯罪的构成要件，是违法性判断的对象，即行为人在实施虚开行为时必须具有骗取国家税款的目的。笔者赞同第三种观点，即虚开增值税专用发票罪应以“逃骗税款”为目的，理由如下：

1、对简单罪状不能仅从法条字面作机械理解。立法上使用简单罪状，一般是因为立法者认为这些犯罪的特征易于被人理解把握、不言自明，因此无需在法律上作过多具体描述。如侵财类犯罪中大多采用简单罪状方式，法条表述上均未将非法占有目的作为成立要件，但实务中，构成盗窃、诈骗、抢夺等犯罪无一不要求行为人主观上必须有非法占有之目的。可见，仅从法条的罪状表述中想当然地得出“本罪不要求行为人具有骗取税款目的”之结论，是草率且失当的。

2、从立法的历史沿革进行体系解释。虚开增值税专用发票罪始见于1995年全国人大常委会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，其中开宗明义立法宗旨：“为惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”。1997年修订后的《刑法》第三章第六节“危害税收征管罪” 对上述《决定》内容予以了全部继承，其中虚开增值税专用发票罪体现在《刑法》第二百零五条。可见，构成虚开增值税专用发票罪必须具有抵扣税款目的，只有作限缩解释才能与本罪设立初衷相契合，符合立法原意。

3、就法条本身而言。刑法第205条规定了两个罪名：“虚开增值税专用发票罪”和“虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”，其中后罪带有明显的骗取税款目的，即目的犯。刑法不将区分把两个罪名规定在同一法条，而未明确规定虚开增值税发票犯罪为目的犯，完全是出于立法便宜和立法简洁的考虑。这两个罪名所侵犯都是双重客体，即发票管理秩序和国家税收征收管理制度，其中国家税收征收管理制度是主要客体。如果虚开行为仅仅破坏了增值税发票管理秩序，并未实际危及国家正常税收活动，只能作行政违法处理，而不宜认定为犯罪，“具有骗取税款目的”是虚开犯罪的应有之义。

4、与虚开发票罪对比，举轻以明重。增值税发票包括增值税专用发票和增值税普通发票，其中普通发票不具抵扣功能。2011年之前，虚开增值税普通发票的行为，不作为犯罪处理；直到刑法修正案（八）入刑后，最高法定刑也仅为七年有期徒刑。虚开增值税普通发票或虚开增值税专用发票，同样会扰乱增值税发票的管理秩序，可为何刑法对二者予以区别保护？根本原因在于发票本身是否具备抵扣税款功能，虚开普通发票无法凭票直接抵扣税款。可见，本罪须以逃骗国家税款为目的。

5、罪责刑相适应，将“虚开”界定为以骗取国家税款为目的的虚开，符合刑法谦抑性原则。虚开增值税专用发票罪属重罪，最高法定刑为无期徒刑，在刑法修正案（八）之前，最高甚至可处死刑，这就意味着本罪所对应的犯罪行为应具有极其严重的社会危害性。实践中，行为人虚开增值税专用发票目的各不相同，或为骗取税款，或不以骗取税款为目的，两者社会危害性相差甚大。若行为人非出于逃骗税款目的而进行虚开，仅在形式上满足了本罪的构成要件，对其施以重刑将明显有违罪责刑相适应原则。虚开增值税专用发票罪设定在刑法第三章第六节“危害税收征管罪”中，理应受到危害税收征管章节的限制。该章节所规定的其他罪名中，如逃税罪、抗税罪、逃避缴纳欠税罪等几乎均要求主观上具有“偷逃税款”目的，但刑罚却低于205条，举轻以明重，倘若不要求虚开增值税专用发票罪具备偷逃国家税款目的而草率施以重罚的话，有悖于实质正义。

6、即便是抽象危险犯理论，也在很大程度上肯定了虚开增值税专用发票罪应以“逃骗税款”为目的。有人担心，目的犯理论会造成很多本身不具有骗取国家税款目的但存在严重破坏国家税收制度的虚开行为不被刑法所规制，故认为以抽象危险犯来理解虚开增值税专用发票罪的本质会比较好。这是在目前法律规定不明确的情形下，如果忽视人的主观罪过仅强调行为方式会导致量刑过重的局面出现，于是产生的一种界于“行为犯”和“目的犯”之间的折中方案，在此不予展开。

（二）关于犯罪数额的认定问题

司法实践中，虚开增值税专用发票罪是以虚开的税款数额或实际少缴税款数额来量刑的，入刑金额低且刑罚时间长，只要虚开税款数额1万元以上或使国家税款被骗取5000元以上的，就应当被立案追诉。目前，就量刑过程中各种情形如何计算犯罪数额的问题，实务中存在争议。

1、为自己虚开的情形。此类情形较为简单，故争议较少。除行为人有充分证据证明自己不欲抵扣且实际尚未抵扣的部分外，一律按照虚开的增值税专用发票上计算的可抵扣税额作为虚开税额予以认定。

2、“让他人为自己虚开”与“为他人虚开”并存的情形。同一犯罪主体既为他人虚开、又存在让他人为自己虚开增值税专用发票时，应如何计算其虚开金额？实务中，有些法院认为应按照为他人虚开和让他人虚开的总和计算；有些法院则认为应按照二者之中数额较大的一项计算；还有部分法院认为虚开税额为已开销税的金额。《刑事审判参考》总第19期【第119号】何涛虚开增值税专用发票案中认为，对行为人既有销项虚开又有进项虚开的情况，应以虚开销项的实际抵扣税款计算给国家造成的损失。同时，行为人为骗领增值税专用发票所缴纳的增值税，由于其为他人虚开销项增值税专用发票时并无实际货物销售，就行为人来说也不具增值税纳税义务，因此从公平、公正原则出发，应将其已向国家缴纳但本不存在纳税理由的税款从其造成的经济损失中扣除，笔者赞同该观点。

3、存在真实交易基础，超过真实交易数额进行虚开的情形。行为人之间存在真实交易基础，但其开具的增值税专用发票数量超过真实交易的数额，此种情形下的虚开应如何计算犯罪数额？实务中，有的法院认为应以多开具的税款数额部分认定为犯罪数额，还有部分法院认为应按全部金额计算虚开的犯罪数额。笔者认为，在多开的产品数量或劳务可以分别计算的情况下，从公平原则出发，宜以多开具的税款数额部分认定为犯罪数额，更能体现罪责刑相一致的原则。

针对上述争议，笔者呼吁我国立法机关应进一步出台有关增值税专用发票数额计算的司法解释，本着宽严相济的刑事政策妥善解决本罪的认定及量刑标准等诸多问题，并主张在法律尚未作出明确规定的情况下，辩护律师应充分发挥判例的作用，选取对当事人有利的案例，争取法院的从轻判决。

五、关于该罪，刑辩律师的辩护之路

因增值税税收中性的特点，在虚开增值税专用发票罪的认定上历来存在争议和较大的不确定性，并由此出现一些有利于犯罪主体的新抗辩点，接下来笔者拟从定性和量刑两个方面分别提出辩护思路和方法:

（一）定性，防止虚开行为构成虚开增值税专用发票罪

1、辩护基本思路

（1）注意虚开行为是否超过刑法规定的追诉时效，若已超过追诉时效的，司法机关一般不能立案追究刑事责任。

（2）注意是否善意取得虚开的增值税专用发票。若交易双方存在真实交易基础，受票方对虚开增值税专用发票不知情，则属于善意取得人，构成犯罪阻却事由。根据国税函[2007]1240号文件规定，被认定为善意取得虚开的增值税专用发票的，如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款，但并不涉及虚开刑事犯罪。

（3）用“票、货、款三流一致”证明真实交易的存在，如进货、销货、开票人、收票人、银行收付款凭证的一致性等。

（4）注意资金流动证据的完整性，防止被认定为资金回流。虚开增值税专用发票罪最重要的证据是存在资金回流且差额合理，但无合理解释。在审查资金回流时，留意三个方面：一是开票方回流的资金是否回到了受票方，若回流的资金直接回到了开票方该笔货物的供应商而开票方未对该笔货物向供应商支付货款，不应认定为资金回流；二是审查从开票方流出的款项是否系该企业不应支付的款项，即是否由开票方实际负担该笔资金，若不是，直接排除其为资金回流；三是审查资金是帐内回流还是帐外回流。因为在帐外回流的情况下，不排除企业主或会计本身并不知情，可能系采购或销售人员所为。

（5）证明行为人主观上不具有骗取税款目的或客观上未造成国家税款流失。在之前的论述中，笔者已对虚开增值税专用发票罪是否需以“骗取税款”为目的进行了专门阐述，故不赘述。

（6）证明虚开或少缴税款数额尚未达到刑事立案标准。

（7）注意是否符合合法的“三流不一致”情形。“三流一致”系在简单经济贸易方式下存在的一种理想化模式，与我国现阶段商品经济下的贸易方式存在抵牾之处。实务中，如融资租赁、行纪、委托、关联方付款、居间、拍卖、资质借用、合作承包、代理、名义借用、信托等大量第三人介入交易，其交易模式本身就可能无法符合“三流一致”的理想化模型。面对翻天覆地的交易创新，税法应主动去适应，立足国情尊重现实，鼓励约定尊重市场，而非用滞后且禁锢的旧有模板去规制市场，削足适履，成为阻碍经济社会发展的绊脚石。

2、辩护方法

（1）“罪”与“非罪”之辩

本罪到底是行为犯还是目的犯？由于法条规定之疏漏，导致各地在认定罪与非罪时产生争议。举个极端的例子，奇人李四天生怪癖，喜欢虚开增值税专用发票供自己欣赏，只开不用，开了上百亿。对于李四这种不以逃骗税款为目的，亦未造成国家税款实际损失的虚开行为，是否构成本罪？是否需要根据行为犯的理论，让他以人头祭祀或把牢底坐穿？笔者认为，答案是否定的。刑法不是一头不食人间烟火、不顾商法秩序的怪兽，在对刑法理解、适用尚有分歧时，选择对被告人有利的谦抑立场，更符合法无明文规定不为罪、法无明文规定不处罚的罪刑法定原则要求。  

实务中，不以骗取税款为目的的虚开并不少见，涉案企业或为虚增营业额、扩大销售收入；或为制造虚假繁荣，方便上市、贷款。笔者认为，探究该罪立法背后的落脚点，归根结底在于防止国家税款的流失，对于涉税刑事案件而言，定罪标准应兼具“形式违法”要件与“实质社会危害性”要件，如果根本没有造成国家税收流失的可能，则不应纳入危害税收征管犯罪的评价范围。有争议便有机会，此处不失为律师在辩护中的基础性抗辩观点之所在，律师宜从“国家税款损失”和“行为人主观故意”出发，尽力争取该罪的无罪辩护可能。

最高人民法院于2004年11月在苏州召开全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会，会上形成的《全国部分法院“经济犯罪案件审判工作座谈会”综述》中提出：不以骗取税款为目的的虚开增值税专用发票行为，国家税款未受到损失的，不以犯罪处理。虽然司法实践中仍多将虚开增值税专用发票罪视为行为犯，但随着近年来我国对危害税收征管罪观念的重大转变，目前实务中也出现不少以“给国家税款造成损失”作为定罪依据的案例。如福建泉州松苑锦涤实业有限公司案、浙江宁波芦才兴案、四川宜宾李某案……,这一份份弥足珍贵的判决背后无一不闪烁着温暖而智慧的光辉。

由此，有真实交易基础，叫他人代开或替他人代开专用发票的情形及以虚增销售收入为目的互相对开、环开专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为，对此是否构成犯罪，笔者认为应区分不同情形进行判定。如果认为行为人的行为并未违反税收征收管理制度，只是违反国家关于发票管理制度或者金融管理秩序等规定，那应是行政处罚或另罪追究的问题。基于该罪的追诉标准为虚开税款数额或国家税款被骗数额，实践中也逐渐倾向从国家税款流失的角度对虚开增值税专用发票进行定性，便为律师进行无罪辩护提供了空间，越来越多的律师据此说服了法庭，进而为被告人赢得了权益。相信不久的将来，“给国家税款造成损失”作为定罪的观念也能成为实务中的主流。

（2）此罪与彼罪之辩

实务中，行为人利用虚开增值税专用发票的手段进行逃税的现象较为常见。在危害税收征管类罪名中，虚开增值税专用发票罪是重罪，最高可处无期徒刑；与之相比逃税罪处罚较轻，如行为人在特定情况下经补缴税款和滞纳金、接受行政处罚后甚至不予追究刑事责任。因此在辩护中，对虚开增值税专用发票的行为采取此罪或彼罪的不同辩护方案，往往会取得不一样的效果，举例说明：

最高人民法院研究室在法研【2015】58号《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函中明确表示：行为人利用他人名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。

再如，实践中常见的“无骗税目的”只为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣而虚开，客观上并未危害国家税收利益，则不宜认定为虚开增值税专用发票罪的虚开行为。行为人开具发票时无骗税目的，但开具后又产生逃骗税目的并进行申报的，可按逃税罪或者骗取出口退税罪追究其刑事责任。

又如我国现行税法规定，小规模纳税人采取售价*征收率的简易征收方法计征增值税，故其本身无进项税抵扣资格，不存在以票抵扣的问题。可见，小规模纳税人在真实交易基础上让他人虚开增值税专用发票，其主观上明知所虚受的增值税专用发票不能用于抵扣增值税款，客观上因制度障碍也不可能实施抵扣进项税的行为，根本无法对增值税税款产生任何影响，故不符合虚开用于抵扣税款增值税专用发票罪的构成要件。其虚受虚开增值税专用发票的目的应在于冲减成本，可能少交所得税等其他税项，理应构成逃税罪。

实践中还有种从第三人手中购买已虚开完毕的增值税专用发票的情形，尽管行为人买票的目的在于抵扣进项偷逃应纳增值税，但因虚开的行为及结果并非行为人所指使、授意，购买时与虚开金额并无直接关联，根据主客观相统一原则，笔者认为应按逃税罪定罪较为妥当。

（二）量刑，充分考量各种从轻、减轻处罚情节

1、辩护基本思路：

（1）是否具备自首、立功或者坦白等法定从宽情节。

（2）本次犯罪是否系初犯、偶犯，日常表现是否一贯良好；是否系共犯中从犯、胁从犯等。

（3）是否及时补缴税款、滞纳金和罚款等。

（4）行业等外部整体环境如何。

（5）从财税专业角度探究降低少交税款金额的可能性。

（6）犯罪主体由自然人犯罪尽量转化成单位犯罪，由单位承担罚金责任，自然人承担自由刑责任。

 2、辩护方法

（1）紧扣财税实体法拓展辩护空间。涉税刑事案件，往往涉及大量财税法律专业知识。由于高度专业化，公安、司法机关很少具备法律财税复合背景的人员，在办理此类案件时，通常会高度依赖税务机关所做的税务处理决定书，几乎放弃了对财税实体法的审查。但税务人员往往缺乏必要的法学理论基础及法律实践经验，其结论未必基于法律思维，未必能规范于法律框架之下，故实务中税务认定结论值得商榷的案例并不鲜见。这意味着，即便案件已进入审判阶段，涉税证据的真实性、合法性、关联性仍可能存在瑕疵，并且这些瑕疵将毫无疑问会对当事人的定罪量刑带来巨大影响。那么，身为被告方律师，若能具备坚实的财税法律功底，处理得当，就能将争议点转化为有力的抗辩点，在辩护中据理力争，保障当事人的合法权益。

（2）关注虚开税额的实际抵扣情况是否查清？在司法机关尚未查明实际抵扣金额时，律师应主动就此提出抗辩。按照疑罪从无、疑罪从轻的刑法基本原则，如公诉机关不能举证证明实际抵扣金额，即视为未完成对犯罪行为社会危害性的举证责任，法院在量刑时应予以充分考虑，不能仅依据票面虚开金额作出判决。

（3）销项虚开、进项虚开并存时的金额认定之辩。在同一主体既为他人虚开、又让他人为自己虚开增值税专用发票的情况下，如何计算虚开金额？实务中做法不一。《刑事审判参考》总第19期【第119号】何涛虚开增值税专用发票案中认为，行为人既有销项虚开又有进项虚开，应以虚开销项的实际抵扣税款计算给国家造成的损失。同时，行为人为骗领增值税专用发票所缴纳的增值税，因其为他人虚开销项票时并未实际销售货物，故本不具增值税纳税义务，从公平原则出发，应将其已向国家缴纳但不存在纳税理由的税款从其造成的经济损失中扣除。犯罪金额认定直接影响量刑，建议律师在辩护时予以考虑。

（4）国家税款损失数额的认定之辩。是否行为人骗取的国家税款就是给国家造成的损失数额？对于那些在侦查终结前已追回及能够追回的税款数额部分，在认定损失时是否应予剔除？而且由于增值税既存在销项税，也存在进项税，实践中将增值税专用发票记载的税款金额简单相加，用作虚开或被骗取税额的定案依据，显然有悖于增值税本身的税收中性原则，忽视了增值税进项税抵扣的特性。因此，如何合理评判国家的税款损失，仍然是辩护的重点。

综上，律师在承办虚开增值税专用发票案件时，建议先从定罪的角度着手。如定罪已无法改变，则需从量刑角度充分考虑，理清整个案件脉络，穷尽各种从宽情节，找到辩护突破口，从而提高辩护效率，实现有效的辩护诉求。

虚开增值税专用发票案的办理涉及系统、庞杂的财税知识，具有极强的专业性。作为一名曾在检察机关办案一线工作多年的公诉人，笔者曾亲历了多起所涉金额巨大的税务刑事案件，深感我国目前控辩审三方对财税实体法律审查能力缺失的现状。实务中，绝大多数律师因缺乏财税专业知识的支撑，不得不忍痛放弃财税实体法角度的辩护，只能从主观恶性、自首、悔罪、从犯、退赃、是否单位犯罪等角度作泛泛而谈。即使个别辩护意见提到事实不清、证据不足，也仅触及皮毛、语焉不详，又如何去说服法官？作为一名具备财税法律复合背景的律师，我希望自己通过更多地介入此类涉税刑事案件、经济犯罪案件辩护，从财税实体法角度去精雕细琢，敏锐捕捉辩护点，最大限度维护当事人的合法权益。