互联网不应成为电商征税的“避风港”

陈平凡  王 群^*

    摘 要：我国网络零售市场发展迅速，2014年网络购物交易规模达到2.8万亿，已超越美国成为世界第一电子商务大国。然而，电子商务蓬勃发展态势的背后，互联网电子商务交易“税收漏洞”问题久遭诟病。由于诸方面原因，电商征税的查处和落实在程序上、实体上存在许多缺陷和盲点，导致理论界争论不断，实务界无所适从。如今，对电商征税已不能仅仅停留在争议探讨的层面,笔者试图从对电子商务交易现状的客观分析入手，阐明电商征税的合法性与合理性，并通过全面梳理电商征税若干难点，进而提出解决这些疑难问题的建议。

   关键词：互联网 电子商务 电商征税  

一、电子商务交易发展与征税现状

电子商务是以信息网络技术为手段，以电子交易方式进行交易和相关服务的活动，是传统商业活动各环节的电子化、网络化、信息化。从2004年中国电子商务真正开始发展到现在，电子商务商业模式凭借其超强的数据处理与资源整合能力，对经济结构调整和人们生活方式的变化起到巨大作用。从以下公开数据与图片展示可见一斑：

据商务部统计，2014年我国网络零售规模约2.8万亿元，在社会消费品零售总额中占比达到10.6%；未来几年，中国网络购物市场仍将保持30%左右的复合增长。

另有公开数据显示，2014年，我国网络购物用户规模达到3.8亿人，年增长率保持20%以上的水平，网购成瘾正在成为一种“流行病”。

与电商交易巨大的盈利空间形成鲜明对比的是，电商征税的力不从心使得国家税收流失日趋严重。据中国电子商务研究中心监测，目前国内已有包括京东、苏宁易购、亚马逊中国、聚美优品、当当网、1号店、国美在线、唯品会、银泰网、凡客V＋、走秀网等十余家第三方平台型B2C电商，其卖家均已工商注册，并正常纳税。而淘宝网、拍拍网等C2C平台上的中小卖家，个人招商对象只针对年满18周岁的中国大陆公民，绝大部分为个人网店，没有纳入征税范畴。关于电商漏税，全国人大代表、步步高商业连锁股份有限公司董事长王填表示，电商每年5万亿元的交易额占到全社会商品零售额的四分之一，不纳税国家将为此流失1000亿元的税收；2015年初刘强东透露京东2014年缴税金额超过46亿元；2015年4月20日，浙江省委副书记、省长李强到阿里巴巴集团调研时，也曾透露阿里2014年纳税额为109亿元。这一系列数据对比说明了什么？电子商务的营业额巨大，并呈明显的上升趋势，电子商务交易的税收潜能不可忽视！如果放弃对电子商务征税，将丧失未来不可估量的税源，造成巨额税款的严重流失。我国电商军团已足够强大，市场占有率在增加，增长率趋于稳定，已经到了该征税的时候。

二、电商征税的必要性分析

有关电商征税的争论源于人们对电商征税认识上存在误区。我国现行税法相关的免税规定仅为“对于小规模纳税人和个体工商户，月销售额在2万元以下的免增值税”，及自去年10月起，“对月营业额低于3万元的纳税人免征营业税”。而针对电子商务交易没有特殊规定，不享受免税待遇。上海财经大学公共经济与管理学院教授朱为群也认为，“网店征税在法律上不存在该不该的说法，所谓的真空地带不是法律上的真空，而是税收管理上的真空，网店也是企业，都是销售商品，按照现有税收条例，不管是实体销售还是网络销售，都应征税。”

（一）电商征税“法律”关 

    依照《增值税暂行条例》(国务院令第538号)第1条的规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”《营业税暂行条例》(国务院令第540号)第1条规定：“在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形 资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”《营业税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令第52号)第2条 第1款规定：“条例第一条所称条例规定的劳务是指属于交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。”这些税收立法为对电子商务征税提供了法律依据。电子商务通过网络形式销售货物或者提供劳务，虽然其交易方式与实体经营有差异，但只要其交易额达到或者超过税法规定的起征点就应当被归于征税范畴，属于我国税收法规定的征税范围。基于“税收法定”原则的考虑，我们从以下两方面探讨电子商务交易征税的合法性：

一方面，从电子商务交易的活动主体看：从实际情况来看，电商主体未正常纳税的大多为C2C平台上的中小卖家，其未进行税务登记甚至未进行工商登记。而我国《税收征收管理法》第三十七条规定：“对未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人，由税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；不缴纳的，税务机关可以扣押其价值相当于应纳税款的商品、货物。扣押后缴纳应纳税款的，税务机关必须立即解除扣押，并归还所扣押的商品、货物；扣押后仍不缴纳应纳税款的，经县以上税务局（分局）局长批准，依法拍卖或者变卖所扣押的商品、货物，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。”由此可见，未进行税务登记甚至也未进行工商登记的无证经营者均具有法定的纳税义务，无证经营者也是纳税人。这种纳税义务的确定不但有法律依据，而且也是合理的。无证经营者是经营内容合法但形式要件有欠缺的经营者，其违法之处在于其经营形式而不是其经营内容，其合法的经营内容是纳税义务产生的根据，只要具备了合法的应税行为或事实，就必须依法缴纳税款，其经营形式上的欠缺，应当依法承担相应的行政责任，但不能以此规避缴纳税款。电子商务交易模式中的个人和企业与传统贸易方式的主体没有任何区别，仍然属于我国税法体系中的纳税主体，不能以无营业执照否认其实体的纳税义务的承担。

另一方面，从电子商务交易活动的本质与特征看：互联网环境下的电子商务绝非“虚拟经济”。实际上，电子商务是实实在在的新经济，是互联网信息技术与传统实体经济完美结合的新经济模式。尽管网络交易的“虚拟化”，使人们感觉网络交易似乎不受空间和时间的限制，但事实上它只是缩短了交易的时间，取消和减少了物理意义上的场所如办公楼、商店仓库等，网络交易中的人（卖买双方）、钱（货款）、物（有形的、无形的）仍存在于一定空间和时间之中，绝不会因电子商务交易的“虚拟化”而“虚拟”得无影无踪。最重要的是，绝大多数网络交易是有形商品的交易，其承载的内容仍然是传统商务中人们时常使用的商品、劳务，未发生本质变化。依法纳税义务从法理上来讲不因为交易形式的不同而可以免除，我国也从未制定网络交易免税的法律或者法规。电子商务交易只是把传统的交易方式转移到计算机网络环境下，仅仅是交易场所的变更。传统的法律制度仍然是可以规范电子商务活动的。

通过对我国现行税法规定的考察，可以得出结论：对电商征税是符合立法本意的：凡是在我国境内发生的任何交易，不管是传统贸易方式还是电子商务交易模式，只要是销售商品或提供劳务超过了税法规定的起征点，就应该纳税。现行税法已然为电商征税提供了有力的法律基础。

（二）电商征税“市场”关

十八届三中全会提出，在经济发展过程当中，市场经济最重要的就是公平竞争。从法理层面考虑，税收公平原则是法的公平原则在税法领域的具体化。税收公平原则包括征税的普遍性和征税的平等性。征税的普遍性体现在税法面前人人平等，税法对纳税主体平等适用。征税的平等性体现在横向公平和纵向公平两个方面，主要强调依据纳税人的负担能力和经济水平分配其应承担的税负，负担能力相同的人应当承担相同的税负，负担能力不同的人税负不同。税收公平原则要求在市场经济体制下，参加市场竞争的各个主体都有一个平等竞争的环境，平等竞争意味着无论在网上卖商品，还是在实体店卖商品，都应该用相同的规则，要保护就全部保护，而不是保护一部分。中国电子商务研究中心主任曹磊表示：“网购市场已享尽税收红利，现已做大，并对实体经济尤其是现有零售业为代表的流通体系造成巨大冲击，出于公平，之后网店和实体店应当一视同仁”。

现实课税体制是：相同经济情况的纳税主体承担相同的税负，经营环境优越而取得超额收入或级差受益者便多纳税。当下我国税法对传统贸易方式按交易性质分别规定了不同的税种，如果不对电子商务交易纳税，考虑到电子商务交易较之传统交易成本低，势必造成传统贸易主体与电子商务主体之间的税负不公，从而对税收公平原则产生冲击。并且，仅因为销售方式的异同决定纳税与否，该标准明显有失偏颇，导致不合理的商业模式的选择导向，将影响社会经济的正常发展。同时，因电子商务与传统贸易的课税方式和税负水平有差异，没有“平等对待一切纳税人”，一定程度上也将挑战税收中性原则

（三）电商征税“国情”关

1、机关实情：据公开数据显示，2015年一季度，地方财政收入增长仅2.4%，税收同比增速仅为1.2%，而历史上2000~2012年的税收年均增长则高达19%。地方税收严重下滑，地方财政支柱的土地出让金也严重下滑，同时，有两三万亿元的地方债今年到了偿还期，而随着中央对地方债发债权力的限制，地方举债也变得更为困难。税收是国家调节经济发展的重要财政手段，同时也是国家财政的主要收入来源，依法对网络交易进行税收征管是税务部门的职责所在。现实情况下，将税款征收目光转向电子商务是不可避免的。

2、电商声音：电商征税的主体是电商，对电商要不要征税，如何征税，要回答这些问题，电商自身的意见也值得倾听。在国家税务总局出台《关于坚持依法治税更好服务经济发展的意见》当日，京东集团税务与资金副总裁蔡磊接受中国经济时报记者采访，就电商征税问题发表观点。蔡磊说：“《意见》的出台更加明确了国家对电商发展的支持，作为电商之一，它们期待国家早日出台相关征税具体政策，以最终促进市场规范与社会诚信体系的建设，促进行业长远健康发展”。的确，电子商务蓬勃发展至今，已成为我国最活跃的经济活动之一，但是，互联网经济的迅猛发展，在给产品带来极大丰富的同时，也引发了一些问题的存在：线上、线下税收不公平、销售假冒伪劣、刷单虚假交易、劣币驱逐良币等现象。事实表明，将不纳税带来的低价作为自身的核心竞争力，总归不利于行业的持续健康发展。对电商征税不但有助于解决税收诚信问题，而且能净化行业市场环境。 

（四）电商征税“经验”关

在国外，对电商征税并不鲜见，各国在电子商务征税的规定上有差异，但各国普遍赞同公平竞争是市场经济发展的前提，电子商务作为市场经济的组成部分也必须履行缴纳税款的义务，对电商征税可以说是大势所趋。

电子商务的参与者们，要注意到头上的“达摩克里斯之剑”了，互联网不是电商征税的“避风港”，电子商务交易更不是税收征管的空白点。无论在何种环境下，守法纳税是每一个公民的应尽义务。

三、电商征税可能面临的瓶颈制约

电商征税的必要性上已论述，但面对如此庞大的电子商务主体，我国的税收征收体系将承受很大压力，电子商务税收征管问题也日渐突出。电子商务作为一种新型的商业运营模式，在促进经济发展、拓展税源的同时，其本身具有的交易隐蔽性、交易地点不确定性以及交易对象复杂性等特征，也给我国现行的税收制度带来许多难题。 

（一）电商征税法律法规不健全

我国目前没有正式为电子商务税收立法，至今我们能看到的有关于电子商务管理上的行政法规：2010年国家工商总局公布的《网络商品交易及有关服务行为 管理暂行办法》、2012年广东省工商局颁布实施的《关于鼓励支持我省网络商品交易及有关服务健康发展的若干意见》、2013年国家税务总局令第30号 《网络发票管理办法》等。对于规范电子商务管理上，各职能部门之间仍停留在各自探索完善的阶段，并没有形成一个综合全面的电子商务法律，明确电子商务参与 者的义务与责任，规范电子商务市场行为，指导各职能部门开展日常工作，并为各职能部门行使执法权时提供强而有力的保障。可喜的是，国务院法制办年初公布《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》，明确规定网上交易负有纳税义务并赋予了税务机关检查电商涉税情况的权力。但除了继续完善《征求意见稿》，电子商务的良性发展仍需要一系列行业法律法规的出台和完善。

（二）纳税主体与纳税对象难锁定

一方面，目前我国税务登记实行属地管理，纳税人先办理工商营业登记，再办理税务登记，税务机关将其纳入正常管理。但电子商务发展后，除了一些规模较大的电商能依法办理税务登记、接受税务管理外，大量分散的、隐蔽的电子商务从业者，无需进行工商登记、无需固定经营场所、无需开具发票，通过网上注册就可以有自己专用的域名，进行网上经营，没有实体店及相关经营数据，而且分布区域极广。由于域名的易变性，目前电商交易平台与税务机关信息共享机制尚未建立，传统的税务登记制度难以落实，无法掌握纳税人基本信息。

另一方面，电子商务在网上进行，个人或企业的身份均可以虚拟，网站只是中间媒介，买卖双方完全可以在网上沟通好后再通过网下完成交易。无“址”，使得在传统经济模式下的常设机构、经营活动所在地、劳务活动发生地等概念变得模糊不清。商品所在地和消费者所在地之间,可通过非常便利的网络资源和快捷的物流系统联系起来，呈现“无界化”特征。电子商务中涉及的服务器、卖方、支付方、物流所在地等可能都处在不同位置，税务机关无法像对传统交易活动那样准确确认由哪一个地区行使税收管辖权。个体网店经营数据、收支电子化，分布区域广， 给税务、工商、海关、质检等“实体化”、“属地化”的监管部门工作带来巨大挑战。税务机关难以察觉交易的发生，要找到买卖双方也非常困难，大量的税款在网上交易中流失，且部分个人无照通过上网销售虚假商品，牟取暴利，在逃避税收的同时，扰乱了正常诚信的市场秩序。同时无“址”使得非法企业在网上卖假货、水货，消费者售后维权非常困难。

（三）电商征税人才与技术缺乏

电子商务与税收征管，偷逃与堵漏，避税与反避税，归根结底都是技术与人才的较量。电子商务是一门前沿学科，围绕电子商务的各种相关知识也在不断发展，而目前我国税务部门大多缺乏专门的网络技术人才。不仅如此，在对电子商务税收管理的探索领域中，我们还处于初级阶段，软硬件建设方面都无法跟上日新月异的电子商务发展形势。

四、实现电商征税的出路

（一）完善电商征税相关法律体系

    首先，完善增值税的相关规定。在以电商交易的形式销售有形商品的情形下，交易双方只是通过网络达成了买卖协议，相关的商品和劳务也需要进行离线交换。除了交易媒介的区别外，电子商务交易与传统线下交易并没有实质的区别。电子商务中的有形商品当然可以纳入《增值税暂行条例》的规定，成为增值税的课税对象。关于数字化商品的税收问题，还需要进行深入的分析。依据我国现行税法的规定，无形资产的转让属于营业税的征税范围，但我国目前正处于“营改增”的试点阶段。在不久的将来，随着“营改增”的全面完成，数字化的产品也将被纳入增值税的征税客体之内。

  其次，营业税的完善。营业税的课税对象包括劳务、无形资产和不动产。通过网络销售无形资产的行为与传统的无形资产转让并没有实质的区别，应当纳入现行的营业税征收体系。而对于劳务征税，则应该考虑两个方面：一方面，营业税一般以劳务发生地为课税地点。但在电商模式下，卖方通过网络提供劳务，具体的劳务发生地难以确定。为此，可以借鉴我国《合同法》中的相关规定，对采用数据电文提供劳务的，以其主营业地或经常居住地为课税地点。另一方面，按照行业和类别的不同，我国现行的《营业税暂行条例》设置了不同的税目和税率，电子商务提供劳务的形式究竟应该归于哪类税目，我国的税收相关法律并没有明确的规定。

  再次，对个人所得税的完善。在我国，个人独资企业、合伙企业、个体工商户取得的各类所得都属于个人所得税的征收范围。目前，电商行业中利用网络进行交易的 C2C个人卖家和现实中的个体工商户近乎相同。个体工商户需要通过申请工商登记经营，而网络卖家只需在电子交易平台上注册信息，就可以售卖商品。因而，对电子商务中的个人卖家可以按照个人所得税法的规定交纳个人所得税。

（二）政策与监管双管齐下明确纳税主体及对象

在政策方面，《税收征管法》（修订稿）第八十八条规定：“税务机关在履行税额确认、税务稽查及其他管理职责时有权进行下列税务检查：（七）到网络交易平台提供机构检查网络交易情况，到网络交易支付服务机构检查网络交易支付情况。”为更全面地实现税收现代化、税收信息化，建议补充修订“要求网络平台实时向税务机关提交平台商家的交易信息。在此基础上配套建立专门的税务电子商务平台，构建专门的电子商务纳税申报系统，跟银行的个人帐户或企业帐户联网，实时掌握纳税人的资金流动。

    在监管方面，电子发票、电子工商是有效的抓手，税务机关通过电子发票系统既可实时取得网络销售的真实数据，还可通过增值税原理管控上下游供应链，制约不规范或违法的进货渠道，并可从根本上制约发票造假售假。电子发票既能成为税务机关征税和稽查的凭证，也能成为工商、质检、海关等政府管理部门管理和执法的依据。推动电子发票系统与B2C、C2C电子商务交易平台相连接，自动开具电子发票，并将交易信息存储至相应介质，实现电子商务闭环，有助于建立、健全涉税信息提供机制，提高税收征管水平，进一步实现税收现代化。

（三）实现人才培养和技术创新的突破

在人才培养方面，要储备一支适应电子技术发展的税务征管干部队伍，重新吸收一批既精通经济税收专业知识、也能掌握电子商务管理技术的复合型专业人才并充实到税务征管部门，有效满足电子商务税收征管的需要。对现有的税收征管干部队伍即加强知识的升级换代，有针对性地开展电子商务税务征管业务培训，培训内容既包括税务管理、征收、稽查等基础知识，也增加电子商务管理、计算机业务知识等相关内容，使税务人员既能适应电子商务发展的趋势，做好电子商务税务工作，也能应对电子税收中出现的各种问题，确保国家的税款征收。

在技术创新上，对高科技行业更需要信息化程度高的征管手段，必须达到一种“魔高一尺道高一丈”的水平。硬件建设上，传统的税收征管软件无法对电子商务活动进行有效监控，急需开发建立强大的电子商务数据库及电子商务征管平台；软件建设上，目前高精尖人才缺乏，电子商务税收管理需要大量的复合型人才，尤其是深谙计算机网络技 术的人员，以应对隐蔽性高、复杂性强的网络交易活动。济南省国税局基层税务人员凌璐提出基于订单管理的数据分析控制模式：“电子商务流程的一个核心接入点为订单环节，消费者根据想要购买的商品在平台中下单，商家对下单情况进行确认发货，平台对商家及消费者的订单履行情况进行监督，支付、物流等辅助功能也都以订单的有效与否来进行配套，电子商务平台对参与的B2C企业都具有较为完善的订单管理系统，订单管理服务器中记载有非常完备的业务交易信息，包括订单状态、商品、价格、付款情况等数据。”他建议，首先，由国税总局层面获取一定时期内电子商务平台的订单汇总信息，形成订单原始数据库，借助大数据分析方法，形成订单匹配信息；其次，遵循风险管理的理念，通过对同一纳税人的订单匹配信息与自主申报信息进行比对后，形成涉税风险疑点，并根据疑点大小排序后下发分级应对。

五、结语

2015 年初至今，政府相关部门围绕促进发展网络购物、网上交易和支付服务出台了一系列政策、规章与标准规范，为构建适合我国国情和发展规律的电子商务政策法制环境做出了积极探索。结合我国电子商务的基本情况分析来看，对电子商务征税是必要的，虽然电商征税实践可能面临若干难题。但总的来说，电子商务作为我国税收体制中的一个重要部分，依法纳税将成为符合条件的电商应税主体应尽的义务，因此，电商行业中的相关主体应当转变纳税观念，积极面对电商将被征税的现实。

注释:

*陈平凡，男，湖南金州律师事务所董事、高级合伙人律师，湖南省法学会财税法学会副会长，电话15907310278，邮箱594905357@qq.com。

 王群，女，中国政法大学法学学士，湖南金州律师事务所律师，电话15307315052，邮箱1540105779@qq.com。

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 2.中国报告大厅，行业数据------《2014我国网络购物交易市场规模数据分析》，http://www.chinabgao.com/stat/stats/40801.html。

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 4.“国税总局研讨电商征税细则”，中国经营报，2014-08-17，http://www.cb.com.cn/economy/2014_0816/1077903_2.html。

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 8.《关于进一步支持小微企业的增值税和营业税政策的通知》（财税[2014]71号）。

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 21.“蔡磊：电商征税促进行业良性发展”，中国经济新闻网，2015-05-22，http://www.cet.com.cn/fgjj/zhbd/1546909.shtml。

 22.“单文苑：‘互联网+’税收：探路电商征税”，东方财富网，2015-06-10，http://finance.eastmoney.com/news/1372,20150610515517319.html。