当前税收保障机制研究
何述林①
自从有了税收，就自然有了税收保障机制，只不过不同时期税收保障机制具有不同的表现形式，但其核心意义都在于保障不同时期统治阶级的固有利益，其保障方式都有一个从“人保”到“法保”的发展变化过程，这一过程不但体现了税收保障水平的不断提升，也体现了税收质量的不断提高，其对加强和巩固不同时期统治阶级的统治利益，都起到了至关重要的作用。当前，我国正处于从“人治”到“法治”的关键转型时期，如何应对税收管理、保障税收实现是目前税收管理保障领域研究的重要课题，也就是说要研究税收保障机制如何从“人保”过渡到“法保”，从而实现我国税收管理在法治的框架下逐步走向科学良性发展的轨道。为此，笔者通过对现阶段税收保障机制的深入调查，揭开了税收保障“人保”机制下存在的不足，提出了税收保障“法保”机制下的架构，明析了税收保障“法保”架构下的发展方向和重要意义，这无疑会促进税收管理保障领域研究的深入开展及税收科研成果的实时转化，从而推进税收管理科学法治化发展进程。
一、现阶段税收法律地位概述
中华人民共和国宪法第五十六条规定：中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务；中华人民共和国立法法第九条规定：本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。根据上列条款规定，我国目前有一部征管法、三部单税种法、十六部单税种行政法规（也称准法律）。从法律法规的效能来看，税法是剥夺财产所有权的法律，其地位仅次于剥夺生命自由权的刑法。因此，在国家法律体系中其法律地位从法律效能上来说居于重要地位。尽管如此，其在执行过程中往往却不如人意，究其原因不外乎以下几个方面。
（一）税收立法渊源。马克思曾说，税收是统治阶级的奶娘，可见税收在统治阶级心目中的地位是很高的。因此，统治阶级一直都把税收作为国家管理的重要组成部分，并在其根本大法中加以明确。我国作为税收立法的渊源十分简单，就一句话而已，即中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务，并没有就税收的法律地位进行明确，更没有总括明确纳税人的权利与义务，以及税收在国家社会建设中的重要作用。分析之，主要有以下原因：一是中华五千年历史都是在抗捐抗税的历史长河中不断前进的，历代立法者避税立法思想难绝；二是“人治”与“法治”长期角逐的结果说明，“人治”总能不经意地时常战胜“法治”，让“法治”有路难行；三是立法群体的自然经济属性与与国争利思想干扰立法群体思维，难就公共立法意图形之于典；三是我国立法大多属外源性立法，自主立法意识较西方落后。因此，我国税收立法基础渊源存在先天不足的事实，从而造成税收保障机制根基不牢。
（二）税收执法源泉。税收执法是形式与实质的统一。从形式法治的角度看，我国税收执法的源泉主要是税收法律、法规、规章和政策；从实质法治的角度看，我国税收执法的源泉应该是税收执法所指向对象的客观事实。即所谓以事实为依据，以法律为准绳，法律面前人人平等。为此，单从部门立法的角度来看，税收执法源泉是全面的。但是，税收是国家综合性最强的产物，税收的触角可以延伸到国家所有的部门，其所依据的客观事实是多部门法共同作用下的结果，单就部门立法税收，无法实现税收执法形式与实质的统一，纵观我国部门立法实践，主要存在以下问题：一是部门法部门立、部门行、部门处；二是部门法之间缺少冲突规范，无法实现法的整体功效；三是部门法之间缺少协同，形成法的条块分割，使得服务服从他法效能丧失。显然，税收执法源泉是宽广的，而不是单一的，税收执法应该是多部门法共同作用下的结果，并不是单个部门法所能成就的小而全。为此，导致税收保障机制建立和落实势单力薄，难接地气。
（三）税收司法法源。税收司法是税收执法的最后门坎，其法源仅仅限于法律、法规，规章和政策只作参照，而现实税收执法过程中用到的大多是规章和政策。因为目前税收法律法规可用性低，只能选作大前提和部分连接点，同司法判断三段论联结性存在差异，从而造成税收执法司法采信度偏低。从税收固有法律地位来看，税法所剥夺的是自然人和法人的财产权，其本身应该独立具有刑事法律地位，并自成税收刑事法律体系，以确保国家公平、公正、效率、廉明剥夺自然人和法人之依法应被剥夺之财产所有权。但是，目前我国税收刑事司法严重缺位，难保税收执法机制落到实处，导致税收保障机制最后门坎断链。其原因主要是：一是目前司法护税只重形式，不重实质；二是目前税收执法缺乏税收司法应对机制；三是税收执法司法保障机制流于形式，税收执法移案办案效率低、时效性差、反馈率低。
（四）税收守法遵从。自然人和法人依法合理、公平、公正、及时地被剥夺了财产所有权，是体现一定时期自然人和法人税收守法遵从的唯一指标。但是，在现实税收征管过程中很多人却不是这样理解的，其主要表现在以下几个方面：一是纳税人税收完成数量多，税收守法遵从度就高；二是纳税人附合税务行业管理形式规范，其税收守法遵从度就高；三是纳税人完成地方政府税收任务及时，其税收守法遵从度就高；四是纳税人平衡部门利益到位，其税收守法遵从度就高。这些所谓的税收守法遵从评判，无不扭曲了税收守法遵从的真正本意，其将导致以下不良结果：一是税法不再是税收任务完成的保证；二是附和税务管理将会得到认可；三是税法会因为政治任务而被边缘化；四是税法有可能会成为部门获利的工具。为此，税收保障机制只能依“人保”而行，而不能行“法保”之实，导致纳税人视税收法律、法规、规章和政策于不屑，曲解税收守法遵从之本意，从而给国家造成不应有的损失和法律尊严的亵渎。
二、现阶段税收保障机制格局
现阶段我国税收保障机制总的格局仍然是以“人保”为主，“法保”为辅。依法治税只限口头，更多的还是“用人治税”，此处“用人”范围很广，包括税务机关、税务人员、政府和部分部门等等“用人”主体。从其税收保障的主要形式看，主要有以下几种典型的保障形式。
（一）多重“任保”制约。多年以来，我国税收管理大多以指令性计划为主，并以此考核税收工作实绩，也就是说以下达任务方式为主实现税收保障机制的贯彻落实。其主要源于国家以支定收的财政预算管理体制，在这一体制驱动下，国家预算与各级预算形成金字塔式的综合财政预算体系，国家预算为塔顶，最基层预算政府为塔基，从而导致税收任务层层加码，形成税收保障机制多重“任保”制约机制，并在这一机制下人为地确保税收任务的足额甚至超额完成，以此实现所谓的税收保障机制。
（二）条条“管保”制约。随着税收信息化管理水平的不断提高，税务系统各种软件争奇斗艳，如雨后春笋般层出不穷。其最大优势就是画地为牢、精确管理、层层考核、不允差错，于是，税务管理的重心已转移到如何避免税收管理差错的轨道上来，形成自上而下考差错、自下而上避差错的税收管理格局。在这一管理格局下税收保障机制是这样运行的：一是画地为牢找预警，考核税收保障成效；二是精确管理找指标，纳税评估保税收；三是层层考核比保障，结果业绩相挂钩；四是不允差错比先进，成功保障经验推。以上税收保障形式，人为因素比重大，无言的软件和机器成为税收保障的重要载体，从而导致税收法规面临边缘化风险。
（三）块块“政保”制约。我国目前存在双线权力体系，即党委线权力体系和人大政府线权力体系，按照党的十八大精神及习近平同志在八二宪法颁布三十周年的讲话精神，我国应该只有人大政府单线权力体系，但实际权力运行过程中还是存在双线权力体系，且人大政府权力体系服从服务于党委线权力体系。我国这一特殊权力结构决定了税权管辖的双重性，由于党委政府重税收完成、税务系统重规范形式管理，从而导致块块税收任务常被冠以“政治任务”的街头，从各级地方政府完成税收任务的措施来看，几乎用尽了“人治社会”所能用之办法，其目的只有一个，那就是规避权力被一票否决之风险。超常措施的运用，势必弱化法的规范性，一旦税收经济失去法的规制，税收经济将步入恶性循环的怪圈，使税收无论从量上还是质上都会脱离税收经济的本来面目，形成一定时期畸形的税收保障模式。
（四）缺位“部保”制约。法律法规和规章的制定，其最终目的是对现存及未来利益的规范分配。我国多年来部门立法各自为政，多以保障部门利益为核心，缺少部门间利益的综合平衡机制，甚至存在部门间互挖占据利益的现象。这一立法思想和动机直接导致以下问题：一是部门立法部门保，缺少部门间协同保障机制；二是部门立法冲突规范不明细，部门间相互夺利现象时有发生，严重影响法的威严；三是以部代部现象存在，导致利益走穴严重，较为典型的是地方政府税费统征形成的利益占据，严重影响税收保障机制的贯彻落实。这些现象的发生不是法的无能，而是法被人为禁固，造成法利益分配的无序化，到头来谁都保不了谁，形成法保障的人为缺位。
三、法治下税收保障机制架构
通过分析我国税收法律地位和税收保障现状，我们不难看出我国税收保障机制已经到了必须调整的时候。从我国近年来立法技术、立法水平和立法经验来看，已经具备从立法层面深化税收立法的条件，针对税收立法地位需要进一步明确和税收保障机制需要进一步规范，笔者认为，应该从下列几个方面确立法治下的税收保障机制架构，从而服从服务于税收经济建设。
（一）完善税收基本立法。税法属义务性规范，其具有固定性、强制性、无偿性和及时性等特点，其地位仅次于刑法，属依法剥夺自然人和法人财产所有权的强制性规范，并具有凭国家暴力强制分配的属性。因此，于国于纳税人应该是一整部相当严谨的法律规范体系，需要从根本大法到基本法律和一般法律进行系统明确规范。首先要对宪法第五十六条进行扩充规定，进一步明确税收法律地位、纳税人基本权利义务、税收在国家建设中的重要作用及税收运用方向；其次逐步将行政法规过渡到法律，收紧行政法规制定空间，增强纳税人知法、守法、用法的可预测性，进一步规范征纳行为，建成税收法治环境，服务税收经济平衡较快发展；第三制定税收基本法，为各税种单行法的制定提供法律依据，构建完整科学法治的税收法律体系，促进税收经济又好又快发展。
（二）完善税收冲突立法。税收立法在国家众多部门立法中具有重要的地位，从某种角度上来说，其起到了连接其他部门法的纽带作用。过去，部门立法条块分割、各自为政，部门法间缺少有效的冲突规范，可以说是一山不容二法，针对这一情况，国家在进行法律立、改、废的过程中，应该率先制定国内法律冲突法，以此实现各部门法间有机联结，然后在修改相关部门法时自然引入冲突规范，逐步完善法与法间的有效联结和协同。针对目前税收立法现状，国家应及时出台税收冲突法，以此解决国内法律冲突法制定前的税收执法冲突应对，确保税收法治实践进程。
（三）完善税收技术立法。当今社会实体经济、虚拟经济、网络经济不断发展，直接挑战传统税收保障机制建设，面对日新月异的税收经济现象，如何实现科学法治税收管理已不是什么新鲜话题了，但怎样实现科学法治管理却是面临的重大考题，笔者经过深入调查研究认为应该从税收立法技术上着手解决这一重大考题。一是出台《中华人民共和国纳税人电子交易结算法》，纳税人中分自然人和法人纳税人两类，公民出身即具有纳税人身份，其身份证号就是其纳税号和唯一银行账号；法人自成立时起同样给予其身份证号，同时其身份证号也是其唯一银行账号；以此同时取消纸币，全面实行电子货币交易制度。二是出台《中华人民共和国纳税人智能身份证法》，国家开发芯片组智能身份证，无论自然人纳税人还是法人纳税人其所有信息实行智能一卡通，且其信息统一存储于中华人民共和国纳税人智能身份证信息存储系统中。三是出台《中华人民共和国货物服务项目统一编码法》，对在中华人民共和国境内发生的货物、服务项目进行标准化编码，无标准化编码的货物和服务将无法实现交易，从而将纳税人间所有交易纳入中华人民共和国纳税人智能身份证信息存储系统。四是出台《中华人民共和国电子税收征收管理法》，对在中华人民共和国境内进行货物和服务交易的纳税人通过《国家交易强制扣税系统》在中华人民共和国纳税人智能身份证信息存储系统进行扣税操作，并按法定纳税期限进行流转税和所得税自动清算结缴，从而实现真正地信息化管税保税格局。
（四）完善税收监督立法。通过以上税收保障机制架构的完善，税收保障将从模糊走向清明、从抽象走向具体、从形式走向实质、从“人保”走向“法保”、从传统走向现代，为税收监督立法提供了充分有利地基础条件，使得税收监督具有现实可能性。为此，国家应对税收监督立法，充分保障相关群体和纳税人的知情权、参与权和监督权，按照架构的总体思路其可随时就以下内容进行实时监督：一是可以依法监督相关人员的财产收入支出情况；二是可以实时准确监督某项货物和服务的收费及纳税情况；三是可以实时统计监督部分货物和服务的整体交易明细分类情况，有利于监督方向的确定；四是可以实时监督定位两类纳税人的生产经营交易情况，便于对其展开跟踪监督等等。总而言之，国家可以建立行政监督、司法监督、媒体监督和群众监督等多层面监督格局，从而形成与税收相关的立体监督网络，更好地推进税收保障机制的建设和完善。
四、法治下税收保障机制运作
税收法律体系的构建是税收保障机制实现的前提条件，而税收法律体系的适用才是税收保障机制落实的目的，因此，要在税收法律体系适用过程中正确规范征纳间及相关方的操作规范及运作规程，才能实现税收法律体系保障税收科学法治化管理的最佳功效。当然，法律并不是万能的，但一个国家万万不能没有法律，要发挥法律规制的最佳效能，不但要从立法层面进行规范，更要从立法技术上着手，以适应不断变化发展的税收经济实践，同时，要尽可能排除人为因素的干扰，充分体现税收经济发展的本来面目。为此，应从以下几个方面着手，以确保税收保障机制运作客观、合法、及时到位。
（一）重新归集征纳税信息。由于纳税人进行货物服务交易，必须按照国家统一编码进行电子交易结算，其征纳税事项通过国家交易强制扣税系统，自然产生实时电子发票信息，并存储于纳税人智能身份证信息存储系统中。这一过程彻底打破了传统涉税信息的归集和处理，其将主要产生以下革命性的变化：一是纳税人所有收入、成本、费用和财产状况全面实现电子信息化，为电子税收征收管理提供客观、真实、准确的数据来源，其所涉税种负担一目了然；二是征税人管理基本排除人为因素，其所运用采集的涉税信息自成体系，完全实现税收管理自动化和信息化，各税种管理实现实时同步统计，真正实现税法面前人人平等；三是涉税相关人通过纳税人智能身份证信息存储系统，可随时按照国家统一编码体系实时归集处理所需数据，真正实现数据处理的共产主义时代；四是会计信息处理也将发生根本性的变化，如果新时期会计处理软件能与纳税人智能身份证信息存储系统构筑接口的话，任务普通人都可以胜任会计工作，实时处理涉税信息，及时生成所需表单。
（二）重新定位纳税人主体。目前，我国纳税人主体占自然人和法人的份额相当微小，大部分自然人和法人被人为地排除在纳税人主体之外，这不得不承认是中国特色。其实，在税收经济发展过程中一个国家所有自然人和法人都应该是纳税人主体，因为他们无时无刻不在发生纳税义务，如果将他们大多数排除在纳税人主体之处，从法律层面上来说是相当不公平的，因此，应该重新定位纳税人主体，将所有自然人和法人都纳入纳税人主体范围。其主要内容包括：一是赋予自然人身份证编号时，同时赋予其同身份证号相一致的纳税号，以归集和反映其从出生到死亡的涉税信息情况；二是扩大法人的认定范围，将不属于自然人的人都赋予法人资格，采取地域编号加组织机构代码编号确定其身份证号，且其身份号与纳税号也相一致，同样以其归集和反映法人从成立到死亡的涉税信息情况。
（三）重新设定纳税人义务。过去，纳税人义务因申报和检查缴纳而实现，实行电子税收征收管理后，这一义务实现方式将发生根本性改变，其主要内容包括：一是纳税人交易所涉流转税实行交易强制扣税制度，无须纳税人主动申报纳税，只需纳税人主动申请清税，若纳税人纳税义务采取抵税制度，则纳税人应该按照电子税收管理办法按照法定期限主动到主管税务机关办理清税事项，若不涉则无需清税；二是纳税人所涉所得税，由主管税务机关发送电子税单确认书，在法定期限内由纳税人依法确认，异议期过后系统自动划缴税款入库；三是纳税人所涉其他税种实行交割强制扣税制度，并自动录入纳税人相关成本费用，以完成其纳税义务。
（四）重新规范征税人职责。实行电子税收管理方式后，税收管理事务也将发生重大改变，其主要改变方式为：首先税收管理员制度将成为历史，税收管理将从以人为主转变为以系统管理为主，管理的方向也将革新，即管理的内涵与外延将主要以服务管理为主，其主要职责是实时为纳税人提供涉税服务；其次税收征收方式实现自动化，无须纳税人排队申报纳税，其职责主要是综合分析涉税信息，为纳税人提供电子涉税信息咨询服务；再次税收检查走出传统检查模式，其主要职责是分析比对纳税人各税种信息，并就所得税进行审查，将审查后的电子税单及时分送纳税人；最后级别税收管理机制将得到改变，自上而下税收管理格局将成为过去，取而代之的是集约化税收管理趋势，即由一个总部多个中心组成税收管理服务格局，实现税收管理服务科学化、信息化、集约化、现代化和法治化。
（五）重新分配纳税人权益。一直以来，国家积极倡导“税收取之于民，用之于民”的公共财政服务机制，而我们的人民且无从感受其具体带来的阳光，究其原因就是纳税人权益分配不公，尤其是自然人纳税人，其负税最重，得到最少。因此，应该考虑重新分配自然人纳税人权益，由于自然人纳税人受生理健康因素影响，其实现纳税义务能力会呈现出由少到多、由多到少的趋势，为此，国家应该规定其转折点，如以六十周岁为转折点，同时，在转折点后采取以下措施分配权益：一是转折点前自然人纳税人实现税收实行分期返还制度，以确保其老有所养；二是转折点之前自然人纳税人实现税收可以作为国家信用，供自然人纳税人融资所用，促进资本市场发展；三是转折点之后自然人纳税人实现税收实行按年返还制度，真正体现国家对劳动者的关怀。为此，“税收取之于，用之于民”才能深入民心，进而用人民的力量促进税收保障机制的贯彻落实。
五、法治下税收保障机制成效
国家管理是一个庞大的系统工程，但任何系统工程都是由各个子系统构成的统一体，税收作为国家管理大系统中的一个小系统，其地位十分重要，税收管理子系统应该是国家管理大系统中各小系统的有机连接点，正确运行这一子系统意义重大、成效显著，尤其是在加强税收现代化管理服务方面有其独特的功效。
（一）税收管理信息化。自2000年以来，国家就在尝试税收信息化管理，但经过十多年的探索税收信息化程度与实际税收经济发展还是存在着诸多矛盾，如当前信息化管理对虚拟经济和网络经济就显得苍白无力，且对实体经济税收管理仅仅依靠“金税工程”进行部分发票真假区分管理，完全不能适应新时期税收经济发展的需求。但是，如果实施法治下税收保障机制，其管理局面将焕然一新。首先税收管理信息完全系统化、标准化，征纳双方信息掌握完全对称，组织税收收入原则具备应有基础，信息化管税格局真正形成；其次征纳双方真正实现无纸化办税目标，彻底改变征税被动局面，变要求纳税人申报为纳税人要求清税核税，使得税收管理从被动转为主动，税收信息变收取为使用；再次货物和服务统一编码交易，为信息比对分析提供广阔空间，甚至可以单独比对任何一种小商品的各种信息构成情况，其信息化管理程度将是史无前例的。
（二）税收收入实时化。过去，我们统计税收收入都是一定时期的历史结果，划分税收收入区域都是机械人工为主，分析税收收入构成都是事后统计分析结果。实施法治下税收保障机制后，税收收入可实现分类分项分细目分产品进行实时统计，大量节省人力物力财力；区域收入划分可按纳税人区域编码实时统计，及时补充相关区域财力需求；税收收入结构分析可按所需要素进行实时统计分析，为税收经济发展提供数据支持；国民经济数据可按货物和服务编码进行实时统计分析，真正实现国民经济数据从大海走向沙漠，为国家经济发展战略制定提供真实可靠数据支持。
（三）纳税义务明白化。公平、公正、合法和及时地被国家合理地剥夺财产所有权，是每一个纳税人心中最大的夙愿。过去，由于国家税收信息化管理水平低下，税收负担能力不公的现象时有发生，直接导致纳税人涉税抵触心里。实施法治下税收保障机制后，纳税人税收负担能力具体透明，且任何一个纳税人通过合法途经都可以明白自己与别人的税收负担能力高低，真正实现明白交易、明白负税。因为纳税人只要输入其纳税号，其电子交易数据、强制扣税事项、税后所得情况都将一目了然、具体明确，随时掌握其所得与负税的比例关系，使其纳税习惯化和明白化，从而普遍提升纳税人税收守法遵从度。
（四）财产分布客观化。我国宪法明确规定保护公民合法的私有财产所有权，也就是说对不法的公民私有财产权是不予保护的。但是，目前国家无法实时掌握公民私有财产权的具体情况，因而合法的难以保护，不法的难以处置。实施法治下税收保障机制后，这一难题将会得到破解。一是公民私有财产所有权要合法地归于自己名下，必须通过电子交易结算，并受国家电子交易强制扣税系统规制，即使纳税人当下不交易，可未来总归要交易，一旦交易其私有财产所有权自然受到法律规制，尤其是公民房产一旦被规，对国家扩大房产税开征，将起到决定性作用；二是国家可以根据财产所有权统一编码，实时查询掌握私有财产分布情况，从而为国家相关决策提供依据；三是法人财产也可以比照公民运行模式进行规制；四是可以规范国家财产申报制度，为国家及时修订所得税管理法规提供决策依据，合理调整收入分配。
（五）公民保障法治化。随着我国生活水平的不断提高，人口老龄化问题已成为改革开放和经济发展的重大难题，一时养老绝招百家争鸣、各抒己见，甚至有些学者不顾国情断然提出“以房养老”的怪招，说到底到目前为止并没有切实可行的办法。实施法治下税收保障机制后，这一问题同样能迎刃而解。首先国家实行自然人纳税人实现税收法定退休年龄后分期返还制度，这样自然人纳税人将拥有其退休前所实现的税收保障其基本生活需求，且退休后实现税收又能按年返还，根据测算国家返还的税收足以维持其生活需求；其次国家规定自然人纳税人退休前实现税收可以享受国家信用，其可以进行金融保险融资，促进金融保险资本市场发展的同时，也为自然人纳税人养老提供了提升退休后生活质量的融资渠道；再次自然人纳税人通过上列方式的运作，其实是自己在供养自己，国家只是充当了家长的角色而已，并且经过计算，国家税收总量并不会因此受到大的影响。
注释：
①何述林，男，湖南省汝城县国家税务局稽查局副局长。