台湾与日本文化产业法制之比较
以租税措施为核心
蔡孟彦[1]
壹 前言—从对文化财保护之重视到促进文化产业之发展
在台湾，目前与文化议题有关的法律，最主要集中于以下3法，「文化资产保存法」(1982年5月公布)、「文化艺术奖助条例」(1992年7月公布)，以及「文化创意产业发展法」(2010年1月公布)。从前述3法的立法顺序，可以看出台湾在文化议题法制化之进展上，首先注意到的是对于既存文化资产的保存，所关注的是对于既存客体(文化资产)之维护，之后于文化艺术奖助条例中，虽然将关注之重点从原先的仅及于客体转换为对于主体之规范[2]，但一直到「文化创意产业发展法」制定后，才开始将健全产业发展环境的规范角度切入，实际上也可谓是对于文化事务之重要性与发展潜力所为之肯定。
「文化创意产业发展法」之制定，可追溯至台湾行政院于2002年5月所提出之「挑战 2008：国家发展重点计划（2002－2007）」，其中于十大重点投资计划中即有「文化创意产业发展计划」之部分，在该计划中一开始即指出纳入「文化创意产业发展计划」之意义在于：「台湾经济面对高度工业化后的新局面，既有以大规模制造业为主的生产型态，在邻国的挑战下已逐渐失去优势，台湾除了往高科技的方向发展之外，势须建立起更能适应「后福特」时期的生产组织型态，深化以知识为基础的经济竞争力。事实上，知识经济附加价值最高的类型应该就是以创意设计为核心的生产领域，尤其是源于艺术美学创作的设计。在过去的经济发展政策中，这是比较被忽略的一环。… 这类产业的特质在于其多样性、小型化、分散式，但其就业人口和产值一直保持成长，对于环境和生活质量的提升均有助益，是所有进步国家极力推动的部门，例如北欧诸国、英国和日本等。本计划主要是针对上述不同类型之文化艺术产业，就人才培育、研究发展、信息整合、财务资助、空间提供、产学合作界面、营销推广、租税减免等不同面向提出整合机制，配合地方政府、专业人士、民间和企业之协作，共同推动。目标希望能够在就业人口方面增加一倍，产值增加两倍，并在华文世界建立台湾文化创意产业的领先地位。…」，而在前揭国家发展重点计划发布后，即有「文化创意产业发展法」草案之提出，在历经数年的讨论，其中亦涉及不同政党之执政，最后的立法程序则是于2010年1月完成，而该法针对本文所欲处理之议题—租税措施之部分亦有所规定。
同样的状况也出现在本文所欲处理的另一个讨论对象—日本，其文化相关法律之发展亦与台湾类同。虽然在日本于二次世界大战前即有学者对于文化资产保护，甚或是如何以租税措施之方式，使一般人民亦可为文化领域之事务有所贡献[3]，但此等议题的法制化，还是要到1950年『文化财保护法』制定后，才开始在法制面上正式受到重视。日本于昭和25年(1950)制定『文化财保护法』之背景，最主要是基于战争对于传统文化资产的破坏，例如：奈良法隆寺金堂烧毁之危机感。当时的国会认为战后的混乱状况将会对文化财或国宝形成一定之恶劣影响，且若未于税制上采取一定之措施，将可能导致国宝或重要美术品之所有人，因为丧失经济安定性而导致前揭物品之转卖或流落海外。但即便如此，由于当时实际支配日本的GHQ(驻日盟军总司令部/Supreme Commander of the Allied Powers)，在均衡财政要求之思维下，并未允许在该法中采取一定之租税措施，以达成文化财保护之政策目标[4]，『文化财保护法』最后仅属于对于文化财赋予一定法律地位(尤其是对无形文化财之保护，乃是走在其他国家之前)[5]。
日本于2001年制定「文化艺术振兴基本法」[6]，其立法目的在于肯认于文化艺术对于人类生活所形成之良好影响之基础下，就有关文化艺术振兴之事项制定其基本理念，并明确化国家及地方公共团体之责任，同时也藉由文化艺术振兴相关政策基本事项之规定，促进文化艺术相关活动者（或团体）之活动自主性，并整合文化艺术振兴相关政策之推行，进而有助于丰富国民生活及活力社会之实现(该法第1条)。而在文化艺术振兴基本法之规范下，除了在税制上有原则性之规范方向(第6条与第31条)，导致「租税特别措施法」[7]对于所谓的文化税制有所规范外(第40条、第40条之2)，就有关文化产业部分之规范上，另有『知的财产基本法』与『内容产业振兴法』之制定，而该2法之乃是基于创造多样化内容产业、以及提升事业效率与水平，并促进内容产业之保护与活用为基本理念。
在文化税制之设计上，除了需注意到从事文化活动之个人(或团体)之负担能力与扶助与否外，尚可从一般纳税义务人之角度观察。由于宪法第15条规定：「人民之生存权、工作权及财产权应予保障。」财产权保障旨在于自由行使其权能，并「免于遭受公权力或第三人之侵害，俾能实现个人自由，发展人格及维护尊严。」（释字400号解释）实现个人自由、发展人格及维护尊严可谓吾人社会共同体之中心价值观，宪法基本权规定即以此价值观为中心（宪法第22条参照），而建构成价值体系。此种宪法基本价值观，自然拘束行政、立法与司法，同时对税法亦有其直接效力。在税法中，尤其所得税法，特别值得重视者在于个人赖以维持生计之职业营利活动，可能直接遭受公权力或第三人侵害。
实现个人自由、发展人格及维护尊严结合工作权与财产权保障时，有必要对自我负责之营业较国家居间介入之生计安排取得宪法上优先地位 。每一国民有权─同时附有增进公共利益之社会义务─以自力扶养自己及家人，有所不足时始向国家请求社会救助。此种社会救助之补充性原则，可演绎推论出个人自由优先于国家社会义务。此种补充性原则含有优先效力之宪法上要求，即公权力应尽力促成实现基本权，国家补充性原则涉及职业活动自由及私有财产使用自由之基本权，关乎个人对自我生活安排之自我负责性；凡个人得以自我实现、自我成就时，国家即退居幕后。由于此种宪法要求，从事营业活动者，就其所得课税之社会义务，只有在最低生活水平以上为始点应有纳税义务，亦才有其合理正当性。宪法保障之私有财产有所收益时，在发展人格及维护尊严所必要者外仍有剩余，始为公共利益之必要课征所课税，亦即满足生活所必须及被扶养者必须者外，始有纳税义务。换言之，所得税不得侵犯纳税义务人及其家庭之生存权[8]。而此处所称之生存权保障是否应包括纳税人亦得主张过享有一定文化水平之生活？值得进一步深究。
相同的论点，于日本税法学者中亦有讨论，日本学者认为，在日本宪法第13条保障人性尊严之意旨下，国家与地方自治团体不可剥夺个人经营必要性之生活基础，国家若透过课税之方式侵犯到个人经营必要性之生活基础时，将会产生违宪之结果。学者甚至认为相较于纳税义务履行之法律价值，保障个人人性尊严价值更为重要[9]。不过，亦有学者虽然认同日本所得税法中，在所获取之所得部分于维持个人及家庭最低生活限度之必要部分并不具税捐负担能力，而不应课税，然而其却认为此种主张之依据乃是基于宪法第25条（生存权保障）之考量而来[10]。亦即在日本宪法第25条之规范下，国家的课税权力，是无法及于国民使用于经营健康且具有文化意义之最低限度生活费用之部分[11]。
也因此一般纳税义务人用之于文化活动支出之费用，是否得为扣除？亦属饶富宪法意义之议题。如果我们认为宪法所保障之生存权亦应及于精神层面之生活领域，则在扣除额之项目中亦可考量增列「体育艺文支出」之项目，政策（奖励）之目的亦可考量是否增加此一项目，惟若归属于政策（奖励）之目的下之扣除额设计，则立法者将享有裁量权，在扣除额之决定上其范围将较有弹性[12]。
贰 对于文化产业扶助方式之选择与意义
虽然国家在财政上对私人最常采取的诱导措施大致上可以分成：租税优惠、补助金、融资、债务保证、国有财产之优先贷与等，[13]但租税优惠与补助金之交付是现代国家最常用以作为奖励手段的方法。[14]但本文认为在手段的选取上，以租税优惠之方式将会优于补助金之给予。因为采取补助金的作法容易使非营利组织迎合主管机关，反而会失却其自主性，而且由于主管机关多少握有裁量权，对于其所不欲见到的文化活动或创意，并不太可能会给予资助，不利多元社会之建立。而且，由行政部门直接提供资金援助，即有可能让文化产业与行政部门形成依附关系，将会妨碍其自立。若采直接补助之方式，相对的也必须有主管机关之监督权限为配合，[15]但这似乎不符合政府人事精简的政策。且在并未建立公正的评鉴机关之情形下，如果评鉴及奖助皆操之于行政机关之手，受补助者将失去其创意，而且若是要建立完整的评鉴制度，恐怕将耗费许多程序成本，这并不符合「成本控制原则」。且以租税优惠之方式为之，在文化政策效果之实践上将比较具有效率性，毕竟以补助之方式为之，尚须经过行政机关一定之作业程序[16]。
而若选择以租税优惠之方式为之，又须注意到租税优惠与政策目的间之关联性为何？由于租税优惠，系指国家基于特定目的，透过税制上之例外或特别概念，给予特定纳税义务人减轻租税债务利益之措施[17]。亦即，租税优惠乃是以牺牲量能负担原则而减轻纳税人负担的措施，不向有负担税捐能力的人征收应负担的租税，租税优惠本身带有隐形补助金的特性[18]。租税优惠的作用，乃是以违反量能课税原则的方式，达到管制诱导的目的。而此种方式之运用，可能产生活动型态之诱导，以及组织型态之诱导。例如：为达成政府所定之经济成长目标，于所得税法与过往之奖励投资条例、促进产业升级条例、现行的产业创新条例以及中小企业发展条例等相关法规中，藉着租税优惠之提供，以引导民间从事某类型之经济活动等，这是属于活动诱导型之租税优惠。但若是政府对于非营利组织之租税减免，使其有更多之财源投入公共服务之业务，促使有意愿参与公共服务者从事此类型之活动，以促使人民组成各式之非营利组织，则是属于组织类型之诱导[19]。
但须注意者为，并非所有会产生租税减免效果之措施皆属租税优惠。如果我们肯定，文化产业与其他产业的租税负担能力有所差异的话，则适用减免规定本身所代表者，乃是对于二者间负担能力之差异，就此而言，未必会与量能课税原则有违。透过减轻文化产业租税负担之措施，确保文化产业之现金流，同时亦可充实本身资本，对与其他事业相较在资金面与财务信用上都有相当差距之文化产业而言，相当重要。
适用租税优惠之政策目的[20]考量上，须注意对于某些产业提供一定之租税优惠，其理由并非是具有某种身分，而是需要有一定之政策目的为基础，亦即提供其租税优惠之正当化基础为何？而在此，本文认为对于文化产业提供一定租税优惠之意义，在于其促成社会的多元化之功能，有助于社会活力的提升及民主化之增进[21]，也就是说由于文化产业对于社会多元化(日本学者又将之称为『新公共性』[22])具有贡献，所以就租税优惠措施当成是其贡献的对价[23]。
租税设计应注意到禁止对于纳税人为不公平之负担，但立法者要以减税作为租税优惠之手段时，亦应该注意到公平原则。此外在营业竞争之状况下，税法原则上应注意到竞争中立性之要求，避免以不公平之租税优惠，损害竞争中立性之原则。市场参与者依据其经济活动之状况，依据税法规定负有缴纳税捐之义务，由于租税负担形同是市场参与者之成本，因而在制度设计上即须注意到，对于市场参与者所课以之租税负担，是否会对市场自由竞争形成障碍[24]。若国家认为提供一定之租税优惠系有助于一定之公益目的，即便如此，在手段之选择上亦需要符合适当且必要者[25]。虽然立法者在设计对人民有利的规定时，相较于干预行政，在平等原则适用领域内，享有较广泛形成空间。在此领域内，立法者有权广泛地制定类型化及概括是条款之规定[26]，但即便如此，在租税立法上，立法者的形成空间并非毫无限制，一定的界线是存在的。法律规定对于纳税人所产生经济上不同的效果，不得逾越一定范围[27][28] 。
如同先前所述，租税优惠乃是为达成特定目的，牺牲量能负担原则所为之租税减免措施，是以，在考量对于租税优惠之应为如何之规制时，即须考量到之所为租税优惠提供之正当化理由为何，探讨政策目的之正当性与手段之妥当性[29]，在立法当时具有正当性之租税优惠，亦不代表其正当性不会随时间经过而消灭，关于租税设计上所存在之差异是否具有合理性，会随社会实际状况与价值观之转变而有所变动[30]。对于没有成长可能性或没有经营效率之公司提供租税优惠，从效率观点而言是无法找到正当化之依据[31]。租税优惠既然是做为特定政策诱导之工具，措施之施行即须对于经济有所助益。但在已经成熟稳定的经济环境下，则是应以市场机制决定资源应为如何分配较有效率，税制设计上也应该尊重市场机制，废除对于特定产业或特定商品为优惠待遇之规定，尽可能扩大税基与降低税率，乃是近期世界各国税制改革之方向，也是遵守租税中立性之体现[32]。现今对于文化产业提供一定租税优惠乃是基于扶助之观点，但当文化产业已经发展到一定程度后，是否还需要继续提供租税优惠即有加以检讨之必要。
对于租税优惠之规制，除了可以从实体面衡量租税特别待遇是否符合实质平等之判断、如何衡量课税主体之租税负担能力，以及如何判断租税优惠是否达成预定之政策目的；而在程序面之规制，则可能以税制支出制度之导入[33]、落日条款之设计(主管机关于落日期限到期若无法证明租税特别待遇之功能发挥时，则该等租税特别待遇将会受到废止)[34]。日本現今(2010年立法)的｢租稅特別措施適用狀況透明化法｣(租税特別措置の適用状況の透明化等に関する法律)即是以｢合理性」、｢有效性」與｢相當性」，作為租稅特別措施是否應該繼續存在之判斷基準[35]。以将租税优惠适用实态予以透明化，同时促进其得以适当调整，用以建立得以为国民所接受的公平税制。其做法有2：首先，在实施适用租税优惠实态调查时，先由适用租税优惠的法人，于申报法人税时提出其适用租税优惠明细书，之后财务大臣再根据法人所提出之明细书，做成｢适用租税优惠家数｣与｢适用租税优惠总额｣之统计，而财务大臣于做成租税优惠适用实态调查报告时，得于必要状况下向行政机关请求调取相关书面资料或请求说明。完成调查程序后，财务大臣每年须做成租税优惠适用状况记载报告书[36]，经由内阁向国会提出报告，由国会决定租税优惠之措施是否继续、修正或废止[37][38] 。
参 台湾文化产业租税优惠之分析
如前所述，在台湾目前与文化议题有关的法律，依照制定之先后顺序最主要集中于「文化资产保存法」、「文化艺术奖助条例」以及「文化创意产业发展法」。前述二法之租税优惠对象集中于对于文化资产[39]或文化机构[40]财产税之减免，对于文化事业之扶助，比较具有意义者为「经认可之文化艺术事业，得减免营业税及娱乐税。」(文化艺术奖助条例第30条第1项)，由于营业税与娱乐税属于间接税，若能对于经认可之文化艺术事业减免娱乐税，将可因为成本降低导致欣赏此类文化艺术活动之对价降低，增加人们从事文化艺术活动之动机。但由于文化艺术奖助条例第30条第2项规定：「前项认可及减免税捐办法及标准，由文建会会同财政部定之。」是以文化事业要主张减免营业税及娱乐税之前提为须经过主管机关之认可，但此即会衍生出一个问题，此举是否与扶助文化事业之目的有所违背，亦即在促进社会多元文化之政策目的下与经主管机关之认可，是否存在本质上之矛盾？而同样的问题，亦会出现在文化创意产业发展法中。
文化创意产业发展法第26条规定：
(第一项)营利事业之下列捐赠，其捐赠总额在新台币一千万元或所得额百分之十之额度内，得列为当年度费用或损失，不受所得税法第三十六条第二款限制：
一、购买由国内文化创意事业原创之产品或服务，并经由学校、机关、团体捐赠学生或弱势团体。
二、偏远地区举办之文化创意活动。
三、捐赠文化创意事业成立育成中心。
四、其他经中央主管机关认定之事项。
(第二项)前项实施办法，由中央主管机关会同中央目的事业主管机关定之。
在前述规定下，主管机关制定「营利事业捐赠文化创意相关支出认列费用或损失实施办法」，于该办法中第6条规定：「
(第一项)营利事业依本办法规定捐赠，列为当年度费用或损失者，应于该会计年度终了后之一个月内，检附申请书及下列相关文件、资料之一，向中央目的事业主管机关申请核发证明文件，逾期不予受理：
一、购买之产品或服务系属国内文化创意事业之原创产品或服务及学校、机关或团体核转予学生或弱势团体之相关证明文件。
二、举办文化创意活动之相关证明文件。
三、捐赠文化创意事业成立育成中心及其进驻或运用之相关证明文件。
四、其他中央目的事业主管机关所定应检附之文件、资料。
(第二项)前项证明文件，由各中央目的事业主管机关审查认定后核发，并副知营利事业所在地之税捐稽征机关及其他相关中央目的事业主管机关。」亦即，在此等以其捐赠总额列为当年度费用或损失，不受所得税法第三十六条第二款限制之适用上，还是需要经过中央主管机关之认可，是否会妨害如前所述社会多元化之建立，值得观察。
此外，文化创意产业发展法第27条规定：「为促进文化创意产业创新，公司投资于文化创意研究与发展及人才培训支出金额，得依有关税法或其他法律规定减免税捐。」此一看似与先前2法有所不同之租税优惠规定，在相关法律修正前其实呈现看得到吃不到的窘境。这是因为台湾在2014年修正中小企业法展条例前，有关营利事业得以主张适用租税优惠之规范，除了生技新药产业得以适用具特别法性质之『生技新药产业发展条例』外，其他产业就只能适用『产业创新条例』，除此之外，中小企业还有适用『中小企业发展条例』之可能性。但在适用上就会出现一些立法当时所未遇见之结果，例如：针对产业创新条例第10条所规定之研究发展支出投资抵减，该条例子法｢公司研究发展支出适用投资抵减办法｣第2条之1，对于依该办法规定申请适用研究发展投资抵减之公司，即设有如下之资格条件：
一、依公司法设立之公司。
二、最近三年内未违反环境保护、劳工或食品安全卫生相关法律且情节重大。
三、具备研发能力，其从事之研究发展活动，应具有高度之创新。
但就高度创新之要件，文化产业是否可能达成，再者，对照于文化产业之规模有无要求其须达于高度创新之必要？真正的中小企业是否果真能享有如政策目的所预期给予之租税优惠时，实有检视之必要。但此一问题到了中小企业发展条例修正后则有所不同。2014年5月20日三读通过之中小企业发展条例修正条文，增设研发奖励之研发投资抵减(第35条)，其规定如下：
『(第一项)为促进中小企业研发创新，中小企业投资于研究发展之支出，得选择以下列方式抵减应纳营利事业所得税额，并以不超过该公司当年度应纳营利事业所得税额百分之三十为限；一经择定，不得变更：
一、于支出金额百分之十五限度内，抵减当年度应纳营利事业所得税额。
二、于支出金额百分之十限度内，抵减自当年度起三年内各年度应纳营利事业所得税额。
(第二项)供研究发展、实验或质量检验用之仪器设备，其耐用年数在二年以上者，准按所得税法固定资产耐用年数表所载年数，缩短二分之一计算折旧；缩短后余数不满一年者，不予计算。
(第三项) 第一项投资抵减之适用范围、申请期限、申请程序、核定机关、施行期限、抵减率及其他相关事项之办法，由行政院定之。』
由于修正前之中小企业发展条例与其他法律相比较，其租税优惠之规定对于中小企业未必较有利，修正前第35条即属此例，因为其所规定之｢中小企业为改进生产技术、发展新产品而支付之研究发展、实验费用，准在当年度课税所得内减。｣。在所得税法第24条｢营利事业所得之计算，以其本年度收入总额减除各项成本费用、损失及税捐后之纯益额为所得额。｣之规定下，本就系以费用列支而于课税所得内减除，故现行中小企业发展条例第35条前段虽名为奖励研发之租税优惠，实际上并无任何实惠[41]。再者，如果中小企业想转而适用产业创新条例第10条研发投资抵减之规定，除了须为｢公司｣之组织型态外(排除独资与合伙型态之中小企业适用)，且依据当时之｢公司研究发展支出适用投资抵减办法｣第2条规定，主张适用该条研发投资抵减者须具有｢高度创新｣之要件[42]，但中小企业申请研发投资抵减难与大企业竞争，而多未能享受政府所赋予之研发租税奖励[43]。其实，大型企业本身具备较强之财力，中小企业才是政府应予专注之鼓励研发对象！但现行的产创条例第10条却反其道而行，漠视中小企业之研发创新[44]。
从修正后之第35条规定中，固然看不到产创条例子法｢公司研究发展支出适用投资抵减办法｣第2条所引发｢高度创新｣争议之要件，但由于关于第35条研发投资抵减之子法亦须由行政院定之，制定时应记取｢公司研究发展支出适用投资抵减办法｣所引发之困扰[45]。行政院2015年2月所制定公布之｢中小企业研究发展支出适用投资抵减办法｣中，并未有需符合｢高度创新｣之要件[46]。就此，文化创意产业发展法第27条之规定，即比较会具有实益可言。
此外，文化创意产业发展法第28条规定：「文化创意事业自国外输入自用之机器、设备，经中央目的事业主管机关证明属实，并经经济部项目认定国内尚未制造者，免征进口税捐。」亦属藉由进口税捐之免除，以减轻文化创意事业之租税负担，使其有较充裕之资金得以从事文化创意活动。
肆 日本文化税制之简介
由于在日本法之设计上，有关租税负担之规定乃是规定于各税法(一般规定)或租税特别措施法(特别规定)，而未如台湾的立法设计，习惯于特别法中规范不同于各税法规定之特别规范(例如：企业并购法中即有企业并购行为所生租税负担之部分，有不同于各税法之规定)，也因此即便日本于2001年制定『文化艺术振兴基本法』，亦仅是于该法中就其他法律于规范文化事业时，提示各该法所需注意之原则。例如该基本法第6条规定，政府于实施文化艺术振兴相关政策时，须采取必要的法制上或财政上措施。第31条则是规定，国家应促进个人或民间团体对于文化艺术活动之支援，同时为支援文化艺术活动者所为活动之故，应建立使文化艺术团体能更容易取得来自个人或民间团体捐赠之税制设计或其他必要之措施。而在前揭规范基础下，在日本有关文化税制之内容，约为以下2种[47]：
1.对文化艺术团体捐赠之相关税制措施
2.对于文化财相关之税制措施
亦即就從事提升與普及藝術業務、文化財保存活用、經營博物館與美術館等事務之公益法人、國立博物館・美術館等獨立行政法人及特殊法人等特定公益増進法人以及以振興學術、文化、藝術等活動為主旨之認定特定非營利活動法人之捐贈，規範其所得税控除、繼承税免取等優惠措施。为使民众藉由捐赠以资助从事公共服务之公益团体或非营利团体之财务，就有关个人所为之捐赠，自平成19年(2007)起，捐赠扣除之上限即从所得金额之30％提高至40％，平成22年起并将适用捐赠扣除之适用门槛下限，自超过「5,000日圆」降低为超过「2,000日圆」，使民众更容易以捐赠之方式对于文化艺术团体提供支援。另外，自平成23年起，此等捐赠扣除之规定亦适用于认定NPO法人[48]，让得以受到民众捐赠资助的对象不以受主管机关认同之公益法人为限，更可促进「新公共性」(由民间承担公共事务)之形成[49]，而非全由政府所主导[50]，是以此一税制又称之为「市民公益税制」[51]。將重要文化財（美術工藝品・建造物）等讓與國家時，免除其財產交易所得(讓渡所得)稅之課徵。
另外，就重要文化财让与取得、继承等，于所得税、法人税之课征上亦有扣除与减轻之规定。属于重要文化财之家屋等（包括土地部分）之继承或赠与，在继承税或赠与税之计算上，扣除其财産评价额之70%。且亦得以受登录美术品用之为应纳继承税额之实物抵缴。而且就重要文化财之持有，于地方税之固定资産税等课征上亦有免税或减轻税负之优惠措施。例如，重要文化财、重要有形民俗文化财、史迹天然记念物（房屋与基地），免除其固定资産税与都市计划税之负担[52]。
伍 结论
在观察台湾与日本就有关文化领域之税制设计后，可以发现台湾与日本对于文化资产之课税皆设有一定之减免措施。但在文化创意产业之租税措施设计上，台湾最近是偏向以研发投资抵减之方式，以鼓励业者进行文化创意之投资，但正如本文前述所言，由于在文化创意产业发展法仅为抽象之规定，在具体实践上仍需要依据其他法律之规定始能予以执行。而在中小企业发展条例尚未修正前，文化事业要适用研发投资抵减，仅能依据产业创新发展条例之规定为之，但实际上文化产业是否达到产业创新发展条例所要求之规模？且要适用该条例的研发投资抵减，尚须符合高度创新之要求，对于文化产业而言，前述要件之要求几乎无法达成。另一个同样属立法目的与实际执行背离的法律，则是属台湾于2014年年底刚完成立法的有限合伙法，这是因为为提供单纯投资者与积极经营者共同从事商业活动的新选择样态台湾已制定「有限合伙法」，在该法中创设具有法人格的「有限合伙」营利事业组织型态，赋予投资者与经营者不同权责，期能促进台湾产业发展，提升国际竞争力[53][54] 。不过，由于关于有限合伙法中之课税方式，在该法中，并未看到有任何之规定[55]，且台湾在2014年修正两税合一制后，已针对独资合伙修法，法人将改课营所税总税负一半，但不能再去抵综所税。以至于形成因为有限合伙法不具备租税经济以及财务自由的诱因，而无法成为创业伙伴或是创投业者选择作为组织型态[56]。也因此，该法之制定一开始几乎是宣称乃为文化创意产业所量身订制者，至2016年7月1日时止，仍未见有限合伙法人之组成[57]。就此，即可看出业者对于税制设计之在乎程度。
相较于台湾对于文化产业之税制设计，日本对于文化产业之税制协助则是倾向以捐赠扣除之方式，让民间藉由捐赠之赞助方式以形成对于文化产业之扶助，但其对象并非是营利事业，而是具有公共服务性质之公益法人或认定非营利法人，此外，也由于日本现行对于非营利法人之成立不再掌握于中央主管机关之控制下，因而民间比较容易因为对于某些团体经营实绩之认同，而对于该团体进行捐赠，此种方式比较容易形成社会文化之多元性，而非是由国家控制文化之内涵，此点是日本法制较为可供参考之处。而相对于此，台湾虽然在法制上亦有关于捐赠扣除额之规定，但由于台湾对于公益团体或非营利组织相关法制之设计不足，因此，民间对于 公益团体之捐赠是否能达成促进多元文化之政策目的？或是最后仅沦为少数人用以规避租税负担之工具，乃是于法制设计上须严格检视之问题所在。
注释：
[1]台湾大学法律研究所财经法博士、台北商业大学财政税务系兼任助理教授
[2]文化艺术奖助条例第1条规定：「为扶植文化艺术事业，辅导艺文活动，保障文化艺术工作者，促进国家文化建设，提升国民文化水平，特制定本条例；本条例未规定者，适用其他有关法律之规定。」
[3]相关说明，参见，后藤和子，「政策课税としてのの文化税制」，收录于氏着『クリエイティブ産业の経済学 -- 契约，著作権，税制のインセンティブ设计』，2013年5月，页115。
[4]参见，后藤和子，「政策课税としてのの文化税制」，收录于氏着『クリエイティブ産业の経済学 -- 契约，著作権，税制のインセンティブ设计』，2013年5月，页116。
[5]日本文部省，「各国の主な文化政策について」，资料来源：http://www.mext.go.jp/b_menu/shingi/bunka/gijiroku/019/04111002/003.htm。
[6]一般而言，于日本法制中，会使用｢基本法｣作为法律名称者，乃是在国家施政之重要领域内，明确表示有关该政策之基本方针与原理原则。而基本法之特质，等同是将宪法理念具体化，例如：日本的｢教育基本法｣即属此例，基本法具有补充宪法规定之特质。小野寺理，「法律のラウンジ. 基本法」，登于『立法と调査』第209号，日本参议院，1999年1月，页41。以基本法为名之法律，其制定乃是以该法所示之政策框架，确保全体政策之整合，同时亦不妨害个别政策原始目标之达成，而在政策之具体落实上，仍有待个别性法律之制定，而中小企业基本法作为规定原理原则之法律性质，制定其他个别性法律时，须遵循中小企业基本法所揭示之方向，而现存之法律若与中小企业基本法有所冲突时，亦应加以修正。参见，清成忠男，『日本中小企业政策史』，有斐阁，2010年，页91。
[7]由于日本在税制设计上，将原则性之规定设于各个税法中，但若涉及例外事项，附有落日条款规定者则统一规定于｢租税特别措施法｣(日文：租税特别措置法，本文翻译成租税特别措施法) 。但本来属例外规定之部分，有可能因为反覆适用的缘故，后来即改置于各税法。参见，金子宏等编，『法律学小辞典』，有斐阁，1996年，页713。
[8]参见，葛克昌等编，『税法各论』，2015年，页67-68，该部分为葛克昌与蔡孟彦执笔。
[9]木村 弘之亮，『租税法学』，税务経理协会，1999年，页337。
[10]金子 宏，『租税法』，有斐阁，2015年20版，页200。
[11]三木义一，『よくわかる税法入门』，2016年第10版，页49。
[12]在台湾即曾经有立委提议：「新增体育艺文支出列举扣除：纳税义务人本人、配偶及直系亲属观赏体育竞赛、艺文展演及国片之购票支出。但每人每年扣除额以不超过一万二千元为限。」，此为第7届第1会期陈亭妃、潘孟安等17人立委所提新增体育艺文支出列举扣除之主张，但并未增订于所得税法中。
[13]参阅，西谷 刚，「国土计画における租税特别措制と补助金」，收于碓井 光明等编，『公法学の法と政策 金子宏先生古稀祝贺（上卷）』，有斐阁，2000年，页125。但在我国，对于非营利组织的奖励方式较少见到使用融资或其他手法。
[14]学者认为，在政府执行能力低落之现代，将会扩大诱导手法的使用，扩大非正式化的行政活动范围。而政府所使用之诱导手法，除了本文中所提及之方式外，也会扩张不限于金钱使用之有益于私人的方式，例如推荐商品之方式。参阅，大桥洋一，「コミュニケーション过程としての行政システム」，收于东京大学社会科学研究所编，『20世纪システム５ 国家の多様性と市场』，东京大学出版会，页161。
[15]参阅，石村 耕治，「税法上の问题点」，收于明治学院大学立法研究会编，『市民活动支援法－ひらかれた市民社会を筑くために』，信山社，1996年初版，页122。石村认为以间接的补助方式取代直接的补助方式，才是走向小型政府的适当作法。
[16]参见，后藤和子，「政策课税としてのの文化税制」，收录于氏着『クリエイティブ産业の経済学 -- 契约，著作権，税制のインセンティブ设计』，2013年5月，页122。
[17]参见，陈昭华，「论租税优惠制度及其在宪法原则之限制」，登于『辅仁学志－法/管理学院之部』第30期，2000年，页99。
[18]虽说租税优惠带有隐性补助金的性质，但比较起学者对于补助金的讨论，在日本，有关租税优惠的讨论显然是较为人所忽略。参见，北野 弘久，『现代税法の构造』，劲草书房，1979年，页52。而在德国也有相同之讨论，认为租税优惠本质上系补助金、津贴或社会给付，又称减免补助，只是披着租税外衣。有关租税优惠之功能，陈新民大法官于释字第694号解释所提协同意见书中指出：｢按现代所谓的「租税国家」理念，可以善用租税优惠的立法，以达成多重的国家任务｣，即国家可以租税优惠作为手段，确保特定国家任务之达成。
[19]然而，正是因为租税优惠措施违反量能负担原则，所以亦有学者主张应全部废除（例如：北野 弘久）。
[20]日本早期亦有对于租税优惠之立法持反对见解者，这是因为所谓的租税优惠措施本来即是牺牲课税公平而对于特定少数企业或个人提供优惠，先前的想法之所以认为此种优惠措施不应该存在，乃是因为税仅专为财政目的而存在，税是不应该考量到财政目的以外之经济目的或社会目的而为稽征，然而现今的租税制度，除了财政政策与经济政策以外，对于产业政策、都市政策、雇用政策、社会政策等都产生相当大之影响力，作为政策施行手段而言，租税制度已经肩负相当重的任务，此乃无法否认之事实。参见，畠山武道，｢租税特别措置とその统制—日米比较｣，登于『租税法研究』第18号，有斐阁，1990年6月，页22。
[21]学者许志雄即认为政党的补助＝民主的代价，因为现代民主政治需要大量的金钱。许志雄，「政党补助的宪法问题」，登载于『月旦法学杂志』第63期，2000年8月，页24。
[22]参见，后藤和子，「政策课税としてのの文化税制」，收录于氏着『クリエイティブ産业の経済学 -- 契约，著作権，税制のインセンティブ设计』，2013年5月，页105。
[23]参阅，增田 英敏，『纳税者の権利保护の法理』，成文堂，1997年，页223。民间慈善活动，一般而言为社会大众所期待且可以促进社会的多元化。参阅，中村 芳昭，「アメリカにおける财政统制──一九七0年代以降を中心に──」，登于日本财政法学会编，『财政民主主义』，学阳书房，1994年，页22。
[24]参见，高桥祐介，｢纳税资金に関する一考察」，收于『行政と国民の権利--水野武夫先生古稀记念论文集』，法律文化社，2011年，813-814。
[25]参见，黄俊杰，｢税捐优惠与中小企业之税捐策略」，登于『税务旬刊』第 1947 期，2005年10月，页26-27。
[26]相对于通说对于租税优惠立法之正当性采取较宽松之立场，亦有日本学者原则否定租税优惠立法之必要性，认为应加以废除，其理由为许多租税优惠之设计，仅是以政策目的作为手段，实际上乃是以减税为目的。和田八束，『租税特别措置 歴史と构造』，页193。
[27]参见，萧文生，｢平等原则与国家经济辅助措施｣，登于『月旦法学』第172号，2009年9月，页37。
[28]日本学者认为，日本最高法院于＜サラリーマン税金诉讼＞(最高裁(大法廷)昭和60年3月27日判决)中，对于此等租税立法之所以采宽松审查基准，乃是因为须尊重国会有关政策性与技术性判断之缘故，而且国会对于社会经济之实际状况较有正确之认识与考量。相反地，法院在此等事项之判断能力上不如国会。有关财产权之分配并非是决定性之判断基准，在租税立法的实质内容是否符合公平原则(水平的公平),应取决于国会多数决之判断，而上述最高法院之见解,即是采取此等见解。学者认为,在有关税制设计基本架构之立法政策论下，以多数决所决定者，在人民之行为选择上应保持中立性，乃是民主政治过程中需遵守之规范。参见，增井良启，『租税法入门』，有斐阁，2014年，页22。
但亦有学者反对最高法院对于租税立法之审查采取宽松标准者，认为在租税特别措施之规制上,须注意到利用租税作为政策手段乃是牺牲课税公平之例外规定,因而在审查上即须注意该等租税特别措施立法目的是否正当,以及目的跟手段间是否具有合理关联性,还要考量该当措施之实效性与所造成不公平之程度为何,立法者于规范时应慎重且自制性地节制其立法裁量权之使用。参见，谷口势津夫，，『税法基本讲义』，弘文堂，2010年，页18-19。
[29]参见，税制调查会，｢平成７年度の税制改正に関する答申｣，1994年，页9。资料来源，公益社団法人日本租税研究协会：http://www.soken.or.jp/p_document/zeiseichousa_toushinshu.html，浏览日期：2014年12月30日。
[30]参见，增田英敏 编著，『租税法入门』，成文堂，2014年，页8，该部分为增田英敏所撰写。
[31]参见，井堀利宏，『要说：日本の财政˙税制』，税务経理协会，2011年4版，页150-152。其建议对于中小企业适用较轻税率应有时间上之限制，而非是永久为之，在设计上可将适用减轻税率之期间设定为设立之5年或10年内，以避免对无经营效率之中小企业，投入过多资源与劳力。
[32]参见，森信茂树，『日本の税制 - グローバル时代の「公平」と「活力」』，PHP研究所，2001年，页24。
[33]依据九十二年七月十八日行政院院台财字第０九二００八七九一七｜Ｂ号函所订定的税式支出评估作业应注意事项，对税式支出为如下定义：「指政府为达成经济或社会目标， 利用免税额、扣除额、税额扣抵、免税项目、税负递延或优惠税率等租税减免方式， 补贴特定对象之措施」。我国的预算法第二十九条规定：「行政院应试行编制国富统计、绿色国民所得帐及关于税式支出、移转性支付之报告。」及财政收支划分法第三十八条之一：「各级政府、立法机关制 (订) 定或修正法律或自治法规，有减少收入者，应同时筹妥替代财源；需增加财政负担者，应事先筹妥经费或于立法时明文规定相对收入来源」， 基本上应该是已经注意到租税支出的概念，立法院可以藉着此等条文，增加对租税优惠的民主统制程度，以国家整体之财政情形，判断租税优惠之税式支出是否合理，是否有加以修正之必要。
[34]参见，畠山武道，｢租税特别措置とその统制—日米比较｣，登于『租税法研究』第18号，有斐阁，1990年6月，页22-26。
[35]参见，金子宏，『租税法』， 2015年20版，页87-88。
[36]日本财务省最近即就2013年租税优惠适用状况，做成｢租税特别措置の适用実态调査の结果に関する报告书｣，于2015年2月向国会提出。详细内容，参见，财务省：http://www.mof.go.jp/tax_policy/reference/stm_report/fy2014/gaiyou.pdf。
[37]参见，立冈健二郎，｢租税特别措置の実态と分析― 租特による减収额は国・地方で最大 1.2 兆円 ―｣，登于日本总研研究报告『税・社会保障改革シリーズ No.15』，2013年10月，页5。资料来源，日本总研：www.jri.co.jp/file/report/researchreport/pdf/7060.pdf，浏览日期：2014年12月3日。
[38]目前最新的租税优惠适用状况记载报告书为2015年2月向国会提出之报告，其内容可于财务省网站中查询：http://www.mof.go.jp/tax_policy/reference/stm_report/fy2014/index.htm。
[39]例如，文化资产保存法第91条规定：「私有古迹、遗址及其所定着之土地，免征房屋税及地价税。」
[40]例如，文化艺术奖助条例第25条规定：「经文教主管机关核准设立之私立图书馆、博物馆、艺术馆、美术馆、民俗文物馆、实验剧场等场所免征土地税及房屋税。但以已办妥财团法人登记或系办妥登记之财团法人兴办，且其用地及建筑物为该财团法人所有者为限。」
[41]参见，该条修正理由。
[42]公司研究发展支出适用投资抵减办法第2条原规定：｢(第一项)本办法所称研究发展，指公司以科学方法自行从事产品、技术、劳务或服务流程之创新活动。(第二项)公司适用投资抵减应具备研发能力，其从事之研究发展活动，应具有高度之创新。｣但第2条第2项有关高度创新之要件，已于103年5月6日删除，目前研发投资抵减已无高度创新之要求，以非科学方法从事的创新活动，以及虽有研发人员但未设立专责部门的公司，也能纳入投资抵减范围，参见，该办法第4条第4项规定。
[43]论者指出，中小企业研发不足，已成为台湾中小企业长期发展的隐忧。目前政府促进中小企业研发的政策主要以下几项：「中小企业创新研发计划」（Small Business Innovation Research, SBIR）此一计划自1999年开始推动，目的是要鼓励国内中小企业加强创新技术或产品的研发。实施方式是补助中小企业所提出的研发申请案。SBIR计划的确协助某些顶尖中小企业发展出优良的创新产品与技术，但此一计划需经过审查，名额也有限，故仅能嘉惠少数具有优秀研发能力的厂商，无法带动整体产业的研发风气。国科会于2002年针对中小企业推出「提升产业技术及人才培育计划」，目的是在藉由大专院校的研发能力，结合民间中小企业需求，协助中小企业共同研发，补助额度约在新台币40-50万元间，企业界自行负责25%经费。相较于SBIR，此一计划补助金额更少，受惠中小企业一样十分有限。参见，赵文衡，｢台湾与日本中小企业发展变迁之比较研究｣，登于『台湾经济金融月刊』第44卷第1期，2008年1月。资料来源：http://www.globalpes.com/Crossstrait/TJSME.htm，浏览日期：2014年10月日。
[44]参见，李贵敏委员所召开｢研发投抵租税优惠｣记者会报导，2012年12月13日，资料来源，立法院全球信息网：http://www.ly.gov.tw/03_leg/0301_main/press_con/pressConView.action?id=8821&lgno=00022&stage=8&atcid=8821。浏览日期：2014年4月25日。
[45]因为产创条例第10条本身之规定中亦无｢高度创新｣之要求，此一要件完全是由子法所创出。
[46]中小企业研究发展支出适用投资抵减办法第2条规定：｢本办法所称研究发展，指中小企业自行以科学方法或技术手段从事具备一定创新程度之产品、技术、劳务、服务流程或创作之创新活动｣。第3条规定：｢前条所定研究发展，限于中小企业研究发展单位所从事之下列活动态样：
一、为开发或设计新产品、新服务或新创作之生产程序、服务流程或系统及其原型所从事之研究发展活动。
二、为开发新原料、新材料或零组件所从事之研究发展活动。
前项所定活动态样，不含为改进现有产品或服务之生产程序、服务流程或系统及现有原料、材料或零组件所从事之研究发展活动。｣
而根据经济部中小企业处对于｢中小企业研究发展支出适用投资抵减办法｣说明之新闻稿则是指出：｢本办法适用主体限为公司型态之中小企业，整体架构虽参考「产业创新条例」子法「公司研究发展支出适用投资抵减办法」订定，但免除产创子法中对企业研发活动「高度创新」的门槛，不再要求研究发展必须同时具备前瞻性、风险性及开创性，仅要求具备「一定程度之创新」，并由各目的事业主管机关依各产业之特性订定审认标准，大大降低对创新的审认门槛…｣，显见在有关中小企业发展条例所规定之研究发展投资抵减，已经不再采取产业创新条例对于研究发展投资抵减所要求｢高度创新｣之要件。参见，经济部中小企业处，｢「中小企业研究发展支出适用投资抵减办法」通过，欢迎中小企业多多运用｣新闻稿。资料来源，经济部：http://www.moea.gov.tw/MNS/populace/news/News.aspx?kind=1&menu_id=40&news_id=40901。浏览日期：2015年2月13日。
[47]日本，文部科学省，『平成26年度文部科学白书』第9章「文化芸术立国の実现」，资料来源：http://www.mext.go.jp/b_menu/hakusho/html/hpab201501/detail/1362005.htm。
[48]所谓的「认定NPO法人等」系指受主管机关（都道府县知事或指定都市市长）认定（或暂时认定）之NPO法人（或暂时认定NPO法人）或受有国税厅长官认定之旧认定NPO法人。参见，日本国税庁网页之说明，「 No.1263 认定NPO法人に寄附をしたとき」，资料来源：https://www.nta.go.jp/taxanswer/shotoku/1263.htm。
[49]参见，后藤和子，「寄付税制の国际比较」，收录于氏着『クリエイティブ産业の経済学 -- 契约，著作権，税制のインセンティブ设计』，2013年5月，页176。
[50]有关日本非营利组织法制之变革，参见，蔡孟彦，『国家对于非营利组织财务资助之分析与检讨—以所得税减免为中心』，台湾大学法律研究所硕士论文，2006年，页168以下。
[51]金子宏，『租税法』， 2015年20版，页199-200。
[52]关于日本现行文化税制之具体内容，参见，文化庁，「文化财保护に関する税制优遇措置について」，资料来源：http://www.bunka.go.jp/seisaku/bunkashingikai/bunkazai/kikaku/h18/04/shiryo_7.html。
[53]参见，行政院新闻稿，｢行政院会通过「有限合伙法」草案｣，2015年2月12日。资料来源，行政院：http://www.ey.gov.tw/News_Content2.aspx?n=F8BAEBE9491FC830&s=DCC28EAA9C4E8077
，浏览日期：2015年2月13日。
[54]关于有限合伙法立法之重要性，有意见认为我国长期未针对有限合伙制定专法，在世界各国，有限合伙制早已行之有年，甚至还衍生出许多更有弹性的形式，但台湾虽然发展创投事业也将近有三十年历史，最基本的企业组织形式却依然被法规牢牢困住，难怪资金与创业者不得不出走。参见，蒋士棋，｢有限合伙法缺席十年 逼使创业家出走台湾｣，资料来源，北美智财报：http://www.naipo.com/Portals/1/web_tw/Knowledge_Center/Editorial/publish-228.htm，浏览日期：2015年2月1日。但亦有学者持不同意见，认为有限合伙法通过与否其重要性并未如想象中之重要，因为｢…立法方式，个人倾向修改公司法有关两合公司中不合时宜之条款，让两合公司变得比较弹性，或让隐名合伙拥有法人格，亦值得考虑。因为纵使让有限合伙适用于一般企业组织型态，从日本及南韩之经验来看，其实有限合伙还是有投资之限制，其实用性似乎不高。｣，参见，理律法律事务所，『我国创业投资事业引进有限合伙组织型态可行性之研究』，2003年行政院经济建设委员会委托研究计划，页94中黄铭杰老师之发言。资料来源，经建会：www.ndc.gov.tw/dn.aspx?uid=4289，浏览日期：2014年10月25日。
[55]学者认为，有限合伙法不可能仅规范组织形式与是否负有限责任等事项，尚须就有关如何课税之部分一并处理。参见，理律法律事务所，『我国创业投资事业引进有限合伙组织型态可行性之研究』，2003年行政院经济建设委员会委托研究计划，页94-95中王文宇老师之发言。资料来源，经建会：www.ndc.gov.tw/dn.aspx?uid=4289，浏览日期：2014年10月25日。但财政部则是否对于有限合伙法中，处理有关是否课征营业事业所得税之规范，其理由为有限合伙法系属组织法，并非税法，于有限合伙法规定营利事业所得税是否免征，就跟在公司法上规定营利事业所得税一样，逻辑上有所不妥。参见，工商时报，｢创投有限合伙租税优惠 两部不同调｣，2014年03月11日。资料来源，中时电子报：http://www.chinatimes.com/newspapers/20140311000149-260205，浏览日期：2014年12月5日。
[56]参见，陈佑寰，｢创业组织的新选择：有限合伙」，登于『会计研究月刊』第346期，2014年，页94。
[57]参见，经济部全国工商服务入口网有限合伙专区，资料来源：http://gcis.nat.gov.tw/main/subclassNewAction.do?method=getFile&pk=620。